Организация является разработчиком и правообладателем программного обеспечения (программы для ЭВМ и базы данных). В результате инвентаризации нематериальных активов была выявлена база данных, имеющаяся в наличии, используемая в деятельности организации, разработанная силами сотрудников организации, но не отраженная на балансе. Расходы на создание базы данных на момент проведения инвентаризации достоверно определить невозможно. Организация применяет УСН (объект налогообложения "доходы"). По каким критериям оценить стоимость базы данных? По каким счетам бухгалтерского учета отразить ее наличие?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
База данных, выявленная в ходе инвентаризации, при принятии к бухгалтерскому и налоговому учету оценивается по рыночной стоимости.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета приведен ниже.

Обоснование вывода:
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 1225 ГК РФ к объектам интеллектуальной собственности (результатам интеллектуальной деятельности), охраняемой законом, относятся в том числе базы данных.
Базой данных является представленная в объективной форме совокупность самостоятельных материалов (статей, расчетов, нормативных актов, судебных решений и иных подобных материалов), систематизированных таким образом, чтобы эти материалы могли быть найдены и обработаны с помощью электронной вычислительной машины (ЭВМ) (п. 1 ст. 1260 ГК РФ).
Если база данных создана силами сотрудников организации, она представляет собой служебное произведение. Исключительное право на служебное произведение принадлежит работодателю (п. 2 ст. 1295 ГК РФ).
Для возникновения, осуществления и защиты авторских прав на базу данных не требуется ее регистрация. Однако такая регистрация возможна по желанию правообладателя и осуществляется в соответствии со ст. 1262 ГК РФ (п. 4 ст. 1259 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Объекты бухгалтерского учета (в том числе факты хозяйственной жизни, активы, доходы и проч.) подлежат денежному измерению, которое производится в валюте Российской Федерации (ст. 5, 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
Базы данных относятся в бухгалтерском учете к нематериальным активам при выполнении условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007). Согласно исходным данным вопроса будем исходить из того, что в данном случае эти условия выполняются.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации базу данных наиболее правомерно принять к учету как излишки имущества, выявленные в результате инвентаризации.
Согласно п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;
б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость НМА может быть определена на основе экспертной оценки (второй абзац п. 13 ПБУ 14/2007, Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет безвозмездно поступивших НМА).
Однако на практике достоверно определить текущую рыночную стоимость нематериального актива весьма затруднительно. Дело в том, что нематериальные активы зачастую уникальны. И рынок подобных НМА может не сформироваться. Поэтому организация при определении рыночной стоимости вправе руководствоваться Методическими рекомендациями по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности, утвержденными Минимуществом России от 26.11.2002 N СК-4/21297. В указанном документе, в частности, сказано, что при определении рыночной стоимости интеллектуальной собственности следует учитывать:
- нематериальный, уникальный характер объекта оценки;
- текущее использование объекта интеллектуальной собственности;
- возможные отрасли использования, наиболее вероятные емкость и долю рынка, издержки на производство и реализацию продукции, выпускаемую с использованием объекта интеллектуальной собственности, объем и временную структуру инвестиций, требуемых для освоения и использования объекта интеллектуальной собственности в той или иной отрасли;
- риски освоения и использования объекта интеллектуальной собственности в различных отраслях, в том числе риски недостижения технических, экономических, эксплуатационных и экологических характеристик, риски недобросовестной конкуренции и другие;
- стадии разработки и промышленного освоения объекта интеллектуальной собственности;
- возможность и степень правовой защиты;
- объем передаваемых прав и других условий договоров о создании и использовании объекта интеллектуальной собственности;
- способ выплаты вознаграждения за использование объекта интеллектуальной собственности;
- другие факторы.
В случае невозможности самостоятельного определения стоимости нематериального актива организация может обратиться к независимому оценщику. Возможность привлечения независимого оценщика следует и из ст. 5 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Данная статья указывает, что объектами оценки могут выступать любые объекты гражданских прав, которые могут принимать участие в гражданском обороте. В свою очередь, к объектам гражданских прав относятся, в частности, охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (ст. 128 ГК РФ).
Выявленная база данных признается в бухгалтерском учете прочим доходом (п. 7, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Таким образом, база данных, выявленная в ходе инвентаризации, принимается к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости в том периоде, в котором оформлены документы по инвентаризации и выявлению излишков, оценке выявленного актива.
Что касается документального оформления операции, то в настоящее время Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных бланков "первичной учетной документации" организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Операция по отражению дохода в виде стоимости излишков, выявленных в результате инвентаризации, в бухгалтерском и налоговом учете производится на основании:
1) результатов инвентаризации (бланки могут быть разработаны на основе форм, утвержденных постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26);
2) документов, подтверждающих рыночную стоимость выявленных активов;
3) бухгалтерской справки, содержащей все обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
При принятии базы данных к учету оформляют карточку учета нематериальных активов. Например, может использоваться форма, аналогичная форме N НМА-1 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).
Операция по отражению дохода в виде стоимости выявленной базы данных может сопровождаться следующими записями по счетам бухгалтерского учета (п. 12.1.2, Таблица 22 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 58591-2019 "Интеллектуальная собственность. Бухгалтерский учет и нематериальные активы" (утвержден и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 10.10.2019 N 951-ст)):
Первый вариант:
Дебет 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен выявленный объект НМА по рыночным ценам, установлен срок полезного использования НМА;
Дебет 04, Кредит 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов"
- исключительное право на базу данных включено в состав НМА в организации.
Второй вариант:
Дебет 04, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражено то же самое одной проводкой.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);
2) внереализационные доходы.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.
Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ стоимость излишков материально-производственных запасов (МПЗ) и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации, включается в состав внереализационных доходов, учитываемых при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль (письма Минфина России от 24.08.2017 N 03-11-06/2/54380, от 18.05.2017 N 03-11-06/2/30304, от 21.11.2018 N 03-11-11/83956 ).
Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 346.18 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.
Таким образом, база данных, выявленная в результате инвентаризации, в налоговом учете подлежит отражению в составе внереализационных доходов по рыночной стоимости на дату поступления (выявления).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде стоимости излишков, выявленных при инвентаризации;
- Вопрос: Производственное предприятие использует свою технологию производства много лет, она не была оформлена в качестве нематериального актива (НМА). Консультанты в сфере интеллектуальной собственности в рамках инвентаризации выявят, что у предприятия есть результат интеллектуальной деятельности, который далее будет поставлен на баланс по рыночной стоимости как вновь выявленный. Есть ли основания у аудиторов, например, не принять такой вариант ввиду того, что предприятие несло ранее затраты на создание технологии производства, хотя специально эти затраты никак не выделялись и специальной локальной документации по созданию технологии у предприятия нет? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.)
- Вопрос: По какой стоимости оприходовать НМА, выявленные в ходе инвентаризации в бухгалтерском учете частного учреждения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)
- Вопрос: Учет НМА, выявленных в результате инвентаризации в 2020 г. Учет доходов от предоставления прав по лицензионному договору организации из Республики Беларусь (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.);
- Как учесть излишки товаров, которые выявлены при инвентаризации? (С.Г. Новикова, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2021 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

24 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.