Каков бухгалтерский учет полностью самортизированных объектов (АЗС и транспортное средство), сдаваемых в операционную аренду, в связи с применением ФСБУ 25/2018?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Полностью самортизированные основные средства, находящиеся в эксплуатации, представляют собой актив организации и должны иметь балансовую стоимость.
В целях определения балансовой стоимости пересматривается СПИ исходя из того, в течение какого срока использование объекта ОС будет приносить экономические выгоды организации.
В связи с пересмотром СПИ пересчитывается сумма амортизационных отчислений.
Порядок учета операционной аренды у арендодателя не меняется в связи с применением ФСБУ 25/2018.

Обоснование вывода:

Учет полностью самортизированных основных средств с 1 января 2022 года

ФСБУ 6/2020 "Основные средства" разработан на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Согласно принципам МСФО, если имущество способно приносить экономические выгоды, его стоимость должна формировать активы организации (смотрите Концептуальные основы представления финансовых отчетов (приняты Советом по МСФО), п. 2.16: применение осмотрительности не допускает занижения активов или доходов.
Если имущество продолжает эксплуатироваться, а в учете оно полностью самортизировано, это означает, что первоначальная оценка СПИ оказалась ошибочной.
Согласно п. 8 ФСБУ 6/2020 организация определяет СПИ для каждого объекта основных средств, а сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период должна определяться таким образом, чтобы только к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной нулю или равной его ликвидационной стоимости (если она определена) (п. 32 ФСБУ 6/2020).
При этом сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020).
При переходе на ФСБУ 6/2020 необходимо провести анализ состава всех ОС на предмет:
- признания их в составе ОС (пп. 4 и 5 ФСБУ 6/2020);
- соответствия установленной первоначальной стоимости и СПИ требованиям ФСБУ 6/2020 (п. 12 ФСБУ 6/2020);
- необходимости в результате такого анализа пересмотра остаточной стоимости (пересчета амортизации в соответствии с новыми данными, в т.ч. с учетом ликвидационной стоимости) (пп. 30-32 ФСБУ 6/2020).
В соответствии с п. 48 ФСБУ 6/2020 последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно, т.е. так, как если бы ФСБУ 6/2020 применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (с даты приобретения основных средств, например).
Отметим, что с точки зрения МСФО, пересмотр СПИ за предыдущие периоды не допускается (п. 36 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" требует перспективного применения изменений в бухгалтерских оценках и учетной политике).
При переходе на ФСБУ 6/2020 организация может произвести единовременную корректировку балансовой стоимости ОС на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному). Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью ОС считается их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с ФСБУ 6/2020 исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося СПИ, определенного в соответствии ФСБУ 6/2020 (п. 49 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Разница между новыми и старыми суммами накопленной амортизации относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода, в котором применяется ФСБУ 6/2020 (п. 50 ФСБУ 6/2020).
Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 6/2020. Следовательно, в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации требуется раскрыть причину изменения срока полезного использования, а также сумму изменения величины амортизации.
Таким образом, на дату начала применения ФСБУ 6/2020 для основных средств с нулевой остаточной стоимостью должна быть скорректирована их балансовая стоимость. При этом первоначальная стоимость основных средств не изменяется. Пересматривается СПИ, в связи с этим пересчитывается сумма амортизационных отчислений. Смотрите Энциклопедия решений. Срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета в соответствии с ФСБУ 6/2020. Разница между амортизацией, определенной по новым правилам, и амортизацией, учтенной ранее, списывается на нераспределенную прибыль. Корректировка балансовой стоимости основных средств может быть произведена на момент начала применения ФСБУ 6/2020, то есть на 01.01.2022.
Отметим также, что в силу п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" СПИ основных средств является оценочным значением, в связи с этим организация обязана ежегодно пересматривать данные значения. В связи с этим, если ОС будет эксплуатироваться после 31 декабря 2022 года, его СПИ должен быть заново пересмотрен.
Кроме того, в целях бухгалтерского учета ОС можно установить такой стоимостной критерий (не обязательно 100 000 руб., как в налоговом учете), чтобы можно было не пересматривать СПИ по полностью самортизированным объектам ОС с низкой для организации первоначальной стоимостью, подробнее смотрите в материале: "Отдельные вопросы практического применения ФСБУ 6/2020 "Основные средства". Выбранный порядок учета должен быть закреплен в учетной политике организации.

Учет операционной аренды с 1 января 2022 года

Объекты учета аренды классифицируются арендодателем на дату, указанную в п. 6 ФСБУ 25/2018, в качестве объектов учета операционной аренды или объектов учета неоперационной (финансовой) аренды. Данная классификация производится арендодателем по каждому договору аренды с учетом требования приоритета содержания перед формой (п. 24 ФСБУ 25/2018).
Согласно п. 26 ФСБУ 25/2018 арендодатель признает аренду в качестве операционной, если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:
а) срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию, в частности, это относится к недвижимости с оставшимся на момент передачи арендатору сроком полезного использования свыше 49 лет;
б) предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, например, земельные участки;
в) на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды. Данный пункт может потребовать проведения экспертной оценки;
г) иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.
Объекты учета операционной аренды учитываются арендодателем в соответствии с пп. 41-42 ФСБУ 25/2018. Арендодателю не требуется применение каких-либо переходных процедур в отношении договоров операционной аренды в связи с началом применения ФСБУ 25/2018 (за исключением пересмотра оценочных значений, если они применялись ранее, смотрите ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"). Смотрите также Вопрос: Учет у арендодателя операционной и финансовой аренды в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.).

Внесение изменений в учетную политику по бухгалтерскому учету на 2022 год

Учетная политика для целей бухгалтерского учета применяется последовательно из года в год (ч. 5 ст. 8 Закона N 402-ФЗ). Это одно из основных допущений, в соответствии с которым формируется учетная политика (п. 5 ПБУ 1/2008). Однако внесение изменений в учетную политику зачастую необходимо, поскольку предусмотреть заранее все ситуации хозяйственной жизни предприятия невозможно.
Согласно ч. 6 ст. 8 Закона N 402-ФЗ изменение учетной политики может производиться в случаях:
- изменения требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
- разработки или выбора нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
- существенного изменения условий деятельности экономического субъекта.
Схожий перечень содержится в п. 10 ПБУ 1/2008, который применяется в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. При этом не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации (пятый абзац п. 10 ПБУ 1/2008).
Новые стандарты содержат указания по изменению учетной политики, смотрите раздел VI ФСБУ 6/2020; п. 49 ФСБУ 25/2018. Организации необходимо проанализировать имеющиеся активы и обязательства, по учету которых требуется внести корректировки в текущую учетную политику, что в рамках данной консультации не представляется возможным. Об особенностях внесения изменений в учетную политику смотрите Энциклопедию решений. Учетная политика по бухгалтерскому учету, Энциклопедию решений. Изменение учетной политики по бухгалтерскому учету.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Как поступить с эксплуатируемыми основными средствами, полностью самортизированными на начало применения ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
- Вопрос: Возможно ли изменить (уменьшить) СПИ отдельным ОС, в частности, в связи с началом применения с 2022 года ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.);
- Разъяснения Минфина о применении ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (М.А. Липина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2020 г.);
- Вопрос: Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете досрочное применение ФСБУ 6/2020 "Основные средства"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Переход на ФСБУ 6/2020 в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 9, сентябрь 2021 г.);
- Вопрос: Пересмотр срока полезного использования основного средства по ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Вопрос: Необходимо ли вносить изменения в договоры аренды (лизинга) в связи с применением ФСБУ 25/2018? Как введение ФСБУ 25/2018 повлияет на налоговый учет? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Вопрос: Классификация предмета аренды согласно ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Ответ прошел контроль качества

7 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.