Сайт организации, в бухгалтерском и в налоговом учете признанный НМА со сроком полезного использования пять лет, через год был доработан: был создан личный кабинет покупателя (программный модуль обладает всеми признаками исключительности, кроме возможности его перепродажи). В бухгалтерском учете затраты на доработку были учтены в качестве расходов по обычным видам деятельности на дату подписания акта выполненных работ. В налоговом учете затраты на доработку сайта также не увеличивали первоначальную стоимость НМА и учитывались на протяжении нескольких месяцев в расходах исходя из оставшегося срока использования НМА (четыре года). Сейчас руководством организации принято решение о создании нового сайта (другая платформа, графика и прочее) с тем же доменным именем с переносом на него созданного в результате доработки старого сайта личного кабинета. После завершения работ по созданию нового сайта старый сайт перестанет существовать. Можно ли будет продолжать учитывать в расходах по налогу на прибыль доработку старого сайта и в течение какого срока, если срок использования нового сайта будет так же равен пяти годам?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация может списать остаточную стоимость старого сайта на расходы как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения.
Затраты на создание личного кабинета, еще не списанные на расходы, организация может включить в первоначальную стоимость нового сайта.

Обоснование позиции:
Организация в рассматриваемой ситуации обладает тремя активами: старый сайт, учитываемый как нематериальный актив, расходы по разработке личного кабинета и новый сайт с сохранением прежнего доменного имени.

Учет старого сайта

Сайт в сети Интернет представляет собой совокупность программ для ЭВМ и иной информации, содержащейся в информационной системе, доступ к которой обеспечивается посредством информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" по доменным именам и (или) по сетевым адресам, позволяющим идентифицировать сайты в сети Интернет (п. 13 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации").
Программа для ЭВМ является результатом интеллектуальной деятельности и относится к объектам авторских прав, которым предоставляется правовая охрана, как и произведениям литературы (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).
НК РФ не предусмотрено изменение первоначальной стоимости НМА, который уже введен в эксплуатацию и амортизируется (смотрите письма Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132, от 04.02.2016 N 03-03-06/1/5716, от 03.06.2014 N 03-03-06/4/26501, от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595).
Также и в бухгалтерском учете в соответствии с п. 16 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев переоценки и обесценения НМА. Смотрите материалы:
- Вопрос: Доработка имеющегося программного обеспечения (учтено как НМА и амортизируется) силами сотрудников организации. Бухгалтерский и налоговый учет, документальное оформление (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.);
- Вопрос: Учет расходов на модификацию программы для ЭВМ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.).
Таким образом, старый сайт должен амортизироваться исходя из его первоначальной стоимости до того момента, пока не закончится установленный срок полезного использования или не прекратится его эксплуатация (смотрите Энциклопедию решений. Учет списания НМА в связи с невозможностью дальнейшего использования, п. 12.3 "Списание нематериальных активов" Национального стандарта РФ ГОСТ Р 58591-2019 "Интеллектуальная собственность. Бухгалтерский учет и нематериальные активы" (утвержден и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 10.10.2019 N 951-ст)).
Как отмечено в письме Минфина России от 12.08.2019 N 03-03-06/1/60597, расходы на списание нематериальных активов, включая суммы амортизации, недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования (при применении линейного способа), могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Расходы на разработку личного кабинета

Переработка программы для ЭВМ является созданием нового объекта авторских прав - производного произведения (подп. 1 п. 2 ст. 1259, пп. 1, 2 ст. 1260 ГК РФ). При этом под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя (подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ, п. 87 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.04.2019 N 10).
Согласно п. 3 ст. 1228 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.
В соответствии с п. 1 ст. 1229 ГК РФ гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (ст. 1233 ГК РФ), если настоящим Кодексом не предусмотрено иное.
В п. 6 информационного письма N 47 от 28.09.1999 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением Закона РФ "об авторском праве и смежных правах" Президиум ВАС РФ разъяснил, что если в договоре при обозначении предмета договора прямо не использовано словосочетание "исключительные права", то характер передаваемых прав определяется исходя из содержания всего договора.
Как мы поняли, в данном случае программный модуль обладает всеми признаками исключительности, кроме возможности его перепродажи. То есть ограничения по использованию модуля все же имеются.
Как указывает финансовое ведомство, если организация не получает исключительных прав на программы, то понесенные затраты нельзя отнести к расходам на приобретение НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181, от 01.10.2012 N 03-03-06/1/513). Об этом же сказано в письмах УФНС России по г. Москве от 16.12.2011 N 20-14/2/122096@, Управления МНС РФ по Санкт-Петербургу от 26.07.2004 N 02-05/16115@ (вопрос 2). Смотрите также Вопрос: Учет неисключительных прав для целей налогообложения прибыли (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.).
Как сообщалось в письме УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004121, если к организации перешли исключительные права на программный продукт, она учитывает созданный сайт как нематериальный актив. В то же время если сайт используется в деятельности, направленной на получение доходов, но при этом не отвечает критериям понятия нематериального актива, затраты на его создание для целей налогообложения прибыли организация относит к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ)
Личный кабинет, первоначально разработанный для старого сайта, организация не относила в состав отдельного объекта НМА. В данном случае расходы на создание принимаются к учету в соответствии с подп. 26 или подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 12.02.2016 N 07-01-09/7509).
В настоящее время суды признают официальную позицию Минфина России о необходимости равномерного распределения налогоплательщиком расходов на приобретение программного обеспечения соответствующей положениям НК РФ (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2019 N Ф02-3346/19 по делу N А74-16385/2018). Порядок определения такого срока должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения.
Организация самостоятельно устанавливает срок, в течение которого расходы на приобретение прав на использование программ и баз данных будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 14.05.2019 N 03-03-06/1/34302, от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039).
Из некоторых писем Минфина России следует, что расходы на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного п. 4 ст. 1235 ГК РФ (не менее пяти лет) (письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52.
Отметим также, что есть примеры из арбитражной практики, из которой следует, что если заключенным договором не установлен срок использования программного продукта, то налогоплательщик вправе признать расходы на его приобретение при исчислении налога на прибыль единовременно. Однако при этом судьи учитывают положения учетной политики налогоплательщика (наличие либо отсутствие в ней порядка списания подобных затрат), а также указание в договоре на то, что приобретенный программный продукт будет использоваться бессрочно (постановления Пятнадцатого ААС от 13.10.2018 N 15АП-13170/2018 по делу N А32-18609/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2013 N Ф04-4889/13 по делу N А27-17463/2012).
Однако в соответствии с п. 1 ст. 1230 ГК РФ исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности действуют в течение определенного срока. При этом срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).
Таким образом, расходы на создание личного кабинета могут списываться равномерно в период использования старого сайта.
В бухгалтерском учете данные затраты могут учитываться согласно п. 39 ПБУ 14/07 в качестве расходов будущих периодов (РБП).

Создание нового сайта

В действующем законодательстве понятие интернет-сайта не определено. В общем случае интернет-сайт представляет собой программу для ЭВМ и базу данных, которой эта программа управляет. В соответствии с подп. 2, 3 п. 1 ст. 1225, пп. 1, 4 ст. 1259, ст. 1334 ГК РФ программы для ЭВМ и базы данных являются результатами интеллектуальной деятельности, объектами авторских прав. Кроме того, правовой охране подлежит и дизайнерское решение сайта (графическое, цветовое, аудиовизуальное), как составное произведение, являющееся объектом авторского права как результат творческого труда (подп. 2 п. 2 ст. 1259 ГК РФ).
В случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), то исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит заказчику, если только договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296 ГК РФ).
С учетом положений подп. 1 п. 2 ст. 1259, пп. 1, 2 ст. 1260 ГК РФ переработка программы для ЭВМ является созданием нового объекта авторских прав - производного произведения (производной программы). При этом под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя (подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ).
Таким образом, организация обладает исключительными правами на результаты работ по созданию сайта и наполнения. Полученный результат интеллектуальной деятельности (даже если это модификация первоначального сайта) приводит к возникновению нового объекта авторских прав (подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ).
В бухгалтерском учете новый сайт следует квалифицировать в качестве НМА.
В налоговом учете амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Стоимостный критерий в размере 100 000 руб. действует с 01.01.2016 и применяется к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2016 (пп. 7, 8 ст. 2, чч. 4, 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ).
Поэтому если расходы на создание нового сайта удовлетворяют критериям признания программы амортизируемым имуществом, сайт также учитывается как НМА. Смотрите также Вопрос: В учете организации в составе НМА числится сайт компании. На данный момент он устарел, и сторонние организации разработали новый дизайн-макет сайта (сайт под тем же доменным именем) и наполнили его новым содержанием. Как учесть данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)

Учет затрат на личный кабинет после переноса его на новый сайт

После досрочного прекращения использования старого сайта часть затрат на личный кабинет остается неучтенной. Полагаем, что в случае дальнейшего использования личного кабинета на новом сайте единоразовое списание остатка РБП будет признано неправомерным.
Сразу отметим, что законодательством рассматриваемая ситуация не регулируется. Согласно п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" в ситуации, когда по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, используются последовательно следующие документы:
а) международные стандарты финансовой отчетности;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам*(1);
в) рекомендации в области бухгалтерского учета.
На наш взгляд, организация может придерживаться позиции, что в бухгалтерском учете модуль является объектом НМА, либо учесть стоимость не списанных расходов на его создание в первоначальной стоимости нового сайта (в налоговом и в бухгалтерском учете). Также полагаем возможным продолжать признание расходов в прежнем порядке, но с увеличением срока их списания с учетом СПИ нового сайта.

Личный кабинет как НМА

С точки зрения МСФО, в бухгалтерском учете неисключительные права могут быть отнесены к нематериальным активам: НМА - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, который контролируется организацией в результате прошлых событий и от которого организация ожидает получить будущие экономические выгоды (п. 8 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы").
Критерии идентификации: НМА является отделимым, т.е. может быть обособлен или отделен от организации и продан, передан, лицензирован, предоставлен в аренду или обменян индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли организация так поступить; или возникает в результате договорных или других юридических прав независимо от того, являются ли такие права передаваемыми или обособляемыми от организации или от других прав и обязанностей (п. 12 МСФО (IAS) 38).
Рассматриваемый личный кабинет не может быть отделен для последующей передачи, однако возникает из договорных прав с правообладателями и, следовательно, отвечает критериям идентифицируемости и в целях МСФО может быть признан в качестве НМА.
В Рекомендации Р-14/2011-КпР "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов" отмечено: "В прежней редакции ПБУ 14/00 "Учет нематериальных активов", действовавшей до 2008 года, такой критерий был действительно прописан в качестве одного из условий принятия к бухгалтерскому учету НМА. В новой редакции ПБУ 14/07, действующей с 2008 года, это условие было исключено. Однако в числе примеров документов, которыми может быть подтверждено право организации на получение экономических выгод, упоминается договор об отчуждении исключительного права. Это упоминание привело на практике к тому, что организации повсеместно продолжили применять исключительное право в качестве критерия признания НМА, так как если бы никаких изменений нормативных требований не произошло, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации не может применяться непосредственно в качестве критерия признания НМА, за исключением случаев, когда без такого права организация не имеет возможности извлекать экономические выгоды от использования этих НМА".
Таким образом, на основании МСФО и рекомендации Р-14/2011-КпР расходы по созданию личного кабинета могут быть признаны НМА в целях бухгалтерского учета. Срок использования НМА должен ежегодно анализироваться и пересматриваться в случае необходимости (п. 27 ПБУ 14/07), то есть первоначальный срок, установленный в соответствии со сроком использования старого сайта, может быть пересмотрен при использовании личного кабинета на новом сайте (с учетом срока использования нового сайта).
Отметим, что в данном случае применяется профессиональное суждение (например, комиссии по оприходованию и выбытию активов или главного бухгалтера) (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение"). При принятии решения в рассматриваемой ситуации должны быть учтены экспертные мнения квалифицированных специалистов (экспертов), руководящих процессом разработки ПО. Профессиональное суждение подлежит документальному оформлению в произвольной форме (п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР).
Но если придерживаться позиции, что в бухгалтерском учете личный кабинет - это НМА, то в данном случае необходимо будет произвести работу по исправлению данных бухгалтерского учета за весь период использования личного кабинета.
При этом в налоговом учете, как было отмечено выше, данный подход не применим, как представляется, в силу наличия ограничений по использованию модуля (программный модуль обладает всеми признаками исключительности, кроме возможности его перепродажи) (согласно п. 3 ст. 257 НК РФ).

Признание оставшихся затрат в стоимости нового сайта

По общим правилам в целях главы 25 НК РФ НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ). Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Открытый перечень расходов, которые в целях бухгалтерского учета включаются в стоимость создаваемого в организации нематериального актива, представлен в пп. 8, 9 ПБУ 14/2007. К таким расходам, в частности, относятся иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях. При этом в соответствии с п. 10 ПБУ 14/2007 не включаются в расходы на создание нематериального актива общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с созданием активов. Отметим, что в письме Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 обращено внимание на то, что такая связь должна быть подтверждена первичными документами. Таким образом, основным критерием учета расходов в стоимости НМА является непосредственная связь этих расходов с его созданием, подтвержденная первичными документами. Смотрите также Вопрос: Резидент особой экономической зоны (далее - ОЭЗ) технико-внедренческого типа ведет работу по созданию нематериального актива (далее - НМА), который хочет поставить на бухгалтерский учет в соответствии с положениями ПБУ 14/2007. Можно ли включить в состав затрат на создание нематериального актива общехозяйственные и иные аналогичные расходы? Можно ли считать, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы непосредственно связаны с созданием нематериального актива, если резидент ОЭЗ не ведет иной деятельности, кроме создания такого актива, и резидент не получает выручки в период создания НМА? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2018 г.)
Учитывая это, мы полагаем, что до момента признания капитальных вложений в качестве НМА (на счете 04 "Нематериальные активы") организация может капитализировать затраты на создание НМА.
На наш взгляд, затраты на создание личного кабинета, еще не списанные на расходы, и в бухгалтерском и в налоговом учете организация может включить в первоначальную стоимость нового сайта и амортизировать их в течение СПИ нового сайта.

Списание оставшихся расходов с корректировкой срока использования модуля с учетом СПИ нового сайта

Также мы полагаем, что организация может продолжить признание расходов на создание личного кабинета в прежнем порядке. При этом срок списания, обусловленный периодом использования прежнего сайта, на наш взгляд, возможно увеличить с учетом того, что новый сайт будет использоваться более длительное время (п. 19 ПБУ 10/99, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Обращаем внимание, что ввиду отсутствия официальных разъяснений и арбитражной практики по данного рода вопросам все вышесказанное является нашим экспертным мнением.
Напомним о возможности обращения за разъяснениями в ФНС России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ). Например, обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Рекомендуем также ознакомится с материалами:
- Вопрос: Выделение из разрабатываемого собственными силами НМА отдельных объектов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);
- Вопрос: Учет расходов на модификацию программы для ЭВМ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.);
- Вопрос: Доработка имеющегося программного обеспечения (учтено как НМА и амортизируется) силами сотрудников организации. Бухгалтерский и налоговый учет, документальное оформление (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.);
- Вопрос: В учете организации в составе НМА числится сайт компании. На данный момент он устарел, и сторонние организации разработали новый дизайн-макет сайта (сайт под тем же доменным именем) и наполнили его новым содержанием. Как учесть данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)
- НМА в налоговом учете (Ю.А. Белецкая, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2020 г.);
- Энциклопедия решений. Определение первоначальной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Как сублицензиату учитывать приобретение неисключительного права (неисключительной лицензии) по сублицензионному договору?

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

8 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно Стандарту "Нематериальные активы" для госсектора к нематериальным активам относятся все права пользования - и исключительные, и неисключительные. Налицо противоречие МСФО, рекомендаций в области учета и стандартов госсектора с ПБУ 14/2007, которое сохранено и в проекте ФСБУ 14/2021 "Нематериальные активы".