Российская организация (арендатор) берет в аренду на 57 лет земельный участок (ЗУ) у Департамента имущественных отношений субъекта РФ. Как отражать в бухгалтерском учете организации стоимость арендованного земельного участка (на балансе или за балансом) в связи с вступлением в силу ФСБУ 6/2020 "Основные средства"?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации Организации следует вести бухгалтерский учет аренды земельного участка согласно ФСБУ 25/2018.
По общему правилу стоимость арендованного земельного участка отражается за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства", а стоимость права пользования участком на балансовом счете 01 "Основные средства", субсчет "Право пользования активом".
Если же Арендатор может применять упрощенный порядок учета (в случаях, предусмотренных п. 11 ФСБУ 25/2018), то он может не признавать право пользования земельным участком в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде.

Обоснование вывода:
С 1 января 2022 года обязательными к применению являются:
- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (ФСБУ 6/2020);
- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (ФСБУ 26/2020).
Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020, в качестве основного средства отражается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
а) имеет материально-вещественную форму;
б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).
Новый стандарт по учету основных средств ФСБУ 6/2020 не устанавливает особого порядка учета объектов основных средств (ОС), предназначенных для сдачи в аренду, или являющихся предметом аренды. В то же время п. 7 ФСБУ 6/2020 поясняет, что особенности бухгалтерского учета ОС, являющихся предметом договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, регулируются ФСБУ 25/2018.
Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды". ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (IFRS) 16 "Аренда", введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н. Основные положения ФСБУ 25/2018 совпадают с МСФО (IFRS) 16 "Аренда". ФСБУ 25/2018 применяют стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество предоставляется во временное пользование.
Согласно п. 2 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" арендные взаимоотношения в целях бухгалтерского учета возникают в случаях, когда имущество арендодателя предоставляется за плату во временное пользование арендатору. Таким образом, у арендатора возникает право пользования имуществом арендодателя в течение определенного периода времени в обмен на вознаграждение. Дополнительно в п. 5 ФСБУ 25/2018 указано, что объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:
1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.
Исходя из заданного нам вопроса, в анализируемой ситуации выполняются все условия классификации земельного участка как объекта учета аренды, приведенные в п. 5 ФСБУ 25/2018.
Таким образом, Организации следует вести бухгалтерский учет аренды земельного участка согласно ФСБУ 25/2018.
В общем случае согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату получения предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее также - ППА) одновременно с обязательством по аренде (далее также - ОПА). Исключения сделаны только для малоценных объектов стоимостью до 300 000 руб., краткосрочных (менее года) договоров, а также организаций, имеющих право на ведение упрощенного учета.
Арендатор может применять упрощенный порядок учета в случаях, предусмотренных п. 11 ФСБУ 25/2018 (при выполнении условий, установленных п. 12 ФСБУ 25/2018):
а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;
б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;
в) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - упрощенные способы учета).
В анализируемой ситуации срок аренды заведомо превышает 12 месяцев. О том, выполняется ли одно из остальных условий, Арендатору следует сделать вывод самостоятельно.
В случае, если выполняется хотя бы одно из приведенных выше условий, Арендатор может не признавать право пользования ЗУ в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде в бухгалтерском учете.
В дальнейшем мы будем исходить из того, что в рассматриваемом случае исключения неприменимы, соответственно, Организации необходимо отразить в учете и ППА, и ОПА.
Пунктом 13 ФСБУ 25/2018 установлено, что право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость ППА включает:
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.
Согласно п. 14 ФСБУ 25/2018, обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.
В п. 10 ФСБУ 25/2018 указано, что организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов. Схожие по характеру объекты при аренде - это основные средства. Собственные основные средства в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) учитываются на счете 01. Значит, право пользования Арендатору целесообразно тоже учитывать на счете 01. Для этого следует использовать отдельный субсчет к счету 01 "Право пользования активом". Также рекомендуем открыть отдельный субсчет к счету 08 и назвать его, например, "Вложения в право пользования" и к счету 02 "Амортизация права пользования".
Бухгалтерские проводки по признанию ППА могут выглядеть следующим образом:
Дебет 08, субсчет "Вложения в ППА", Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"
- получен в аренду земельный участок, определено ОПА в первоначальной оценке;
Дебет 01, субсчет "Право пользования активом", Кредит 08, субсчет "Вложения в ППА"
- признано ППА по сформированной фактической стоимости.
Отметим, что в общем случае после признания ППА амортизируется. Пункт 17 ФСБУ 25/2018 устанавливает, что стоимость ППА не погашается посредством амортизации, если схожие по характеру использования активы не амортизируются. Поскольку стоимость земельных участков не амортизируется, то и право пользования рассматриваемым ЗУ не амортизируется.
Как указывалось выше, в соответствии с п. 4 ФСБУ 6/2020 в качестве основного средства отражается в первую очередь материально-вещественный актив, но не право на его использование.
Из анализа положений ФСБУ 25/2018 и ФСБУ 6/2020 следует вывод о том, что при признании в качестве внеоборотных активов Организации собственные и арендованные ОС подлежат обособленному представлению в ее бухгалтерском балансе: собственное имущество как основные средства, а арендованное имущество - как "права пользования активом".
Таким образом, в анализируемой ситуации стоимость арендованного земельного участка отражается за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства", а право пользования активом на балансовом счете 01 "Основные средства", субсчет "Право пользования активом".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет вложений в земельные участки в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет на забалансовых счетах;
- Вопрос: Учет арендуемого организацией земельного участка в соответствии с ФСБУ 25/2018 при условии, что в договоре аренды установлено целевое использование данного земельного участка (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

3 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.