В сентябре 2021 года проведена сверка расчетов с заказчиком. В результате выявлен акт выполненных работ (выручка) от октября 2020 года, который не нашел отражения в учете и по которому не были выставлены счета-фактуры. Организация считает это несущественной ошибкой прошлого года. Организация не является субъектом МСП и не применяет освобождение по ст. 145 НК РФ. В периоде возникновения ошибки ею была получена прибыль, счета-фактуры составлены не были. Какие корректировки надо внести в бухгалтерскую и налоговую отчетность (по НДС и налогу на прибыль)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Выявленные в 2021 году доходы 2020 года, которые не нашли своего отражения в учете, отражаются бухгалтерскими записями периода их обнаружения. Бухгалтерская отчетность прошлого года не корректируется.
Налогоплательщик должен скорректировать отчетность по налогу на прибыль и НДС, до подачи уточненных деклараций необходимо заплатить подлежащую доплате сумму налогов и пени.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Ошибки, выявленные в ходе подготовки годовой бухгалтерской отчетности, подлежат обязательному исправлению.
Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Ошибкой признается ситуация, если доходы не нашли своего отражения в прошлом периоде вследствие, в частности, недобросовестных действий должностных лиц организации. В то же время неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, ошибками не являются (п. 2 ПБУ 22/2010).
Как мы поняли, организация относит рассматриваемый факт хозяйственной жизни к несущественной ошибке 2020 года (что соотносится с мнением негосударственного регулятора в Рекомендациях Р-18/2011-КпР "Неотфактурованные поставки и исправление ошибок", Р 62/2015-КпР "Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам", Р-115/2020-КпР "Своевременность документального оформления фактов хозяйственной жизни"). В таком случае исправление происходит в соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010: исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Иными словами, выявленные в 2021 году доходы 2020 года, которые не нашли своего отражения в учете, отражаются записями периода их обнаружения. Бухгалтерские записи и бухгалтерская отчетность прошлого года не корректируются.

Налог на прибыль

Согласно п. 10 ст. 250 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, признаются внереализационными доходами.
По мнению контролирующих органов, доходы прошлых лет включаются в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором они выявлены, только в случае, когда не известен период, к которому указанные доходы относятся. Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций и суммы налога на прибыль организаций за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога на прибыль организаций.
Если период получения такого дохода известен и ошибка привела к увеличению суммы налога, то согласно ст. 54 НК РФ перерасчет производится за тот период, в котором допущена ошибка (искажение) в определении налоговой базы (смотрите письмо Минфина России от 15.11.2010 N 03-02-07/1-528 и письмо Минфина России от 16.04.2019 N 03-03-06/1/26985, в котором была рассмотрена схожая ситуация).
Некоторые суды подходят к этому вопросу иначе - исходя из содержания подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ, согласно которому датой получения доходов прошлых лет признается дата выявления дохода и (или) получения (обнаружения) документов, подтверждающих наличие дохода (смотрите постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2016 N 13АП-28973/15, постановление Арбитражного суда Центрального округа от 02.09.2020 N Ф10-3234/20 по делу N А62-6603/2019). И хотя нормы части второй НК РФ, устанавливающие специальный порядок определения налоговой базы по конкретным налогам, имеют приоритет перед нормами части первой как специальные нормы перед общими, само наличие судебной практики подтверждает риски такого подхода. Если налогоплательщик последует официальным разъяснениям, он должен представить уточненную декларацию по форме, действовавшей в том периоде, в котором допущена ошибка (искажение) в определении налоговой базы (ст. 81 НК РФ). А для того чтобы избежать налоговых санкций по ст. 122 НК РФ, до подачи уточненных деклараций необходимо заплатить подлежащую доплате сумму налога и пени. Смотрите также письмо Минфина России от 09.12.2004 N 03-03-01-04/1/174 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 N Ф04-9471/2006.

НДС

В силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС при выполнении работ признается наиболее ранняя из дат: день выполнения работ либо день их оплаты (частичной оплаты). Поэтому, если предоплата не осуществлялась, моментом определения налоговой базы является день передачи результатов выполненных работ заказчику по акту.
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
Документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. В связи с этим в целях определения налоговой базы по НДС днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком. Так считает Минфин России (письма от 19.11.2019 N 03-07-11/89224, от 27.09.2019 N 03-07-11/74445, от 05.12.2019 N 03-07-11/94432 и пр.).
Таким образом, составить счет-фактуру подрядчик должен был в течение 5 календарных дней со дня передачи работ (письмо Минфина России от 28.12.2017 N 03-07-09/87955) с включением этих сведений в книгу продаж и налоговую декларацию пп. 5, 5.1 ст. 174 НК РФ, пп. 1, 2 Правил ведения книги продаж).
Ответственность за нарушение сроков выставления счетов-фактур главой 21 НК РФ не предусмотрена.
В письмах Минфина России от 18.10.2019 N 03-03-06/1/80379, от 14.03.2019 N 03-07-11/16556, от 25.04.2018 N 03-07-09/28071 и пр. выражено мнение, что счета-фактуры, выставленные исполнителем после срока, установленного п. 3 ст. 168 НК РФ, не являются основанием для отказа в вычете сумм НДС, предъявленных покупателю.
Суды также отмечают, что само по себе нарушение срока выставления счета-фактуры не является безусловным основанием для отказа в применении налогового вычета по ним, не опровергает реальность исполнения договорных обязательств и не свидетельствует о недобросовестности самого налогоплательщика. Кроме того, согласно ст. 169 НК РФ нарушение предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ 5-дневного срока не предусмотрено в качестве основания для отказа в применении налоговых вычетов (смотрите постановления Семнадцатого ААС от 16.04.2021 N 17АП-13204/19, АС Московского округа от 10.12.2020 N Ф05-18753/20, Четырнадцатого ААС от 23.04.2019 N 14АП-2183/19, Восемнадцатого ААС от 16.07.2018 N 18АП-7381/18).
В то же время, если счет-фактуру сформировать текущим периодом, регистрация счета-фактуры в книге продаж производится в том квартале, в котором произошла реализация. Это утверждение основано на двух положениях Правил ведения книги продаж:
- регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 2 Правил ведения книги продаж);
- в книге продаж регистрируются счета-фактуры независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями (второй абзац п. 3 Правил ведения книги продаж).
А это, в свою очередь, потребует внесения записей в дополнительные листы книги продажи (пп. 3-5 Правил ведения книги продаж) и необходимость уточнить отчетность истекшего периода с доначислением НДС.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности;
- Энциклопедия решений. Учет доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде;
- Энциклопедия решений. Уточненная налоговая декларация;
- Энциклопедия решений. Как учесть доначисленный налог на прибыль в налоговом и бухгалтерском учете?;
- Энциклопедия решений. Счет-фактура;
- Энциклопедия решений. Сроки выставления счетов-фактур;
- Энциклопедия решений. Дополнительный лист книги продаж.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

30 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.