Готовим годовой отчет за 2009 год

Отчетный марафон с каждым днем все больше набирает обороты. А вопросов, в которых бухгалтерам надо разобраться за столь короткое время, меньше не становится. Какие последствия для отражения в отчетности влекут изменения в правилах бухгалтерского учета? Какие затраты можно учесть в налоговом учете при формировании базы по налогу на прибыль и в каком размере? Какими правилами руководствоваться, если в течение года законодательные нормы корректировались? Вот только некоторые из множества отчетных вопросов. С просьбой прокомментировать отдельные вопросы учета изменений 2009 года при подготовке годового отчета мы обратились к Ольге Гелиевне Лапиной, советнику государственной гражданской службы РФ II класса, кандидату экономических наук, автору книг для бухгалтеров и специалистов финансовой сферы.

Ну, во первых, не надо, а можно¹. И это, как говорят, — две большие разницы. Обязанности учета срока эксплуатации объекта предыдущим собственником главой 25 не установлено. Поэтому ничто не мешает организации при приобретении бывших в употреблении объектов основных средств дать им минимальный или любой другой срок полезного использования по соответствующей группе.
При этом надо иметь в виду, что с 2009 года для бывших в употреблении объектов основных средств способ их приобретения для определения срока полезного использования стал неважен. Поступил ли объект по договору купли-продажи, или он получен в виде вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации, учет срока эксплуатации этого имущества предыдущим собственником может быть осуществлен одним из следующих способов:

• берем срок полезного использования, установленный предыдущим собственником, и вычитаем из него срок фактической эксплуатации этим собственником;
• покупатель выбирает срок согласно амортизационной группе, к которой относится объект основных средств, и вычитает срок эксплуатации этого объекта у бывшего собственника.

Обратите внимание, что это все возможно только при наличии данных передающей стороны. Речь идет именно о сроке фактической эксплуатации объекта, а не об общем сроке его нахождения у бывшего собственника. Фактический срок эксплуатации, указанный предыдущим собственником (гр. 4 сведений продавца соответственно форм N ОС-1 и ОС-1а, гр. 9 формы N ОС-1б), напрямую можно учесть при определении срока использования объекта в целях налогообложения.
И сразу хотела бы предостеречь читателей от злоупотреблений при применении данного порядка. Арбитражная практика показывает, что формальное установление срока полезного использования вне связи с реальным состоянием объектов ОС может быть оспорено налоговым органом.
Отметим, что все это говорилось для линейного метода амортизации. После перехода организации на нелинейный метод стоимость объекта просто включается в ту группу, в которой объект числился у предыдущего собственника². К сожалению, так никто и не ответил на вопрос, что делать в случае, если бывший собственник числил объект в какой-либо группе ошибочно. Но это только еще один (причем не самый важный!) аргумент против поспешного перехода на использование нелинейного метода амортизации.

Если меняются нормы или условия выдачи специальной одежды, то, естественно, после их вступления в силу этими нормами можно и нужно пользоваться и для налогообложения. При этом в 2009 году были периоды, когда одновременно действовали и новые, и старые нормы. В этих условиях использование налогоплательщиком старых, а не новых норм, по моему мнению, не может трактоваться как нарушение налогового законодательства, поскольку он ничего пока еще не нарушает.
Обратите внимание: с 6 октября 2009 года введена обязательная аттестация рабочих мест. До этого момента для признания стоимости выданной специальной одежды в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль было достаточно наличия условий труда в соответствующих Типовых нормах бесплатной выдачи СИЗ.
Теперь если работодатель считает, что на каком-то рабочем месте нужно использовать СИЗ, то необходимо провести аттестацию рабочего места с помощью соответствующего специалиста. Он укажет необходимый объем защиты. После этого работников нужно обеспечить специальной одеждой, обувью, а расходы на их приобретение можно учесть для целей налога на прибыль.
Отмечу, что соблюдение соответствия наименования приобретенной спецодежды наименованиям, приведенным в типовых нормах или заключениях по аттестации рабочих мест, исключит споры по поводу стоимости этой одежды в составе расходов.
Более подробно об изменениях 2009 года в этом вопросе можно прочитать в моей книге "Годовой отчет за 2009 год" и в сопроводительных материалах, доступ к которым организован только для читателей этого издания.

Этот вопрос несколько не по адресу. Я не занимаюсь вопросами исчисления НДС и не владею теми необходимыми сведениями, которые должен знать специалист, взявший на себя ответственность освещать такой сложный налог, как НДС.
У меня в книге в этом году комментарий ко всем изменениям по этому налогу был написан Михаилом Юлиевичем Скапенкером. В освещении всех важных условий и в практических советах я даже не буду пытаться его повторить. А без нюансов и рассмотрения подводных камней ответ на этот вопрос, боюсь, будет некорректным.
Поэтому ничего, кроме как внимательно прочесть все материалы книги, посвященные подробному разбору изменений в главу 21 Налогового кодекса в книге по годовому отчету, а это около 60 страниц, я посоветовать не могу. Лично я лучшего комментария как по этой ситуации, так и по вопросам расчетов в 2009 году неденежными средствами и по заполнению счетов фактур вообще, а посредниками в частности, а также по иным изменениям законодательства в прессе не встречала.

Вопрос тоже не мой, но свою позицию принципиально я могу обозначить: на мой взгляд, суд проявляет новую тенденцию в решении данного вопроса. Все идет к тому, что в ближайшее время мы придем к разделению случаев внесения в счета-фактуры технических правок для "приведения их в соответствие с нормами права", как указывают отдельные суды, и случаев корректировки показателей счетов фактур по существу (в части объемов, цен).
Пока фискальными органами поддерживается прежняя точка зрения о возможности учета сторонами исправленных в счете-фактуре любых данных в любых обстоятельствах по любым причинам изменений только по дате внесения исправлений.
Не исключаю, что под давлением судебной практики она будет меняться. И скажу честно, что если по "техническим" правкам направление изменений более или менее прогнозируемо, то при изменении существенных показателей в счетах-фактурах в связи с согласованными изменениями условий договора задним числом признаваемый судами порядок корректировки пока мне не ясен. А последний пример тому — итоги работы ВАС РФ, который в конце декабря принял решение о возможности урегулирования налоговых отношений использованием "отрицательных" счетов фактур.
Лично мне решение (правда, по нему нет еще сформулированного определения) не нравится, поскольку суд никак не может замкнуть круг проблем с изменением цены договора (будь то по скидкам или суммовым разницам) и дать четкую и ясную позицию о порядке действий обеих сторон. Именно односторонность решений сегодня не дает возможности определить правила. А из Кодекса они, к сожалению, не следуют.

Прежде всего проверяйте особенно тщательно заполнение сведений в разделе 1 налоговых деклараций. Если в других листах декларации сумма налога или иных необходимых показателей для расчета налоговой базы отражена правильно, техническая ошибка в их переносе в раздел 1 (не та сумма, не в ту строку) приведет к отражению на вашем лицевом счете по конкретным кодам бюджетной классификации не той суммы.
Это ошибка бухгалтера. Теоретически ее должны выявить на этапе камеральной проверки в автоматизированном режиме (по тем или иным причинам пока еще не все декларации проходят этап камеральной проверки в таком режиме). В условиях действующего законодательства такая техническая ошибка не влечет за собой применения к организации санкций, однако она потребует внесения изменений в суммы начисленных в лицевых счетах налогов (вопрос о начислении пеней будет решаться в зависимости от фактического состояния расчетов по каждому налогу в соответствующий бюджет с учетом корректировки начислений).
Правильное отражение в декларации суммы налога и получателя платежа является одним из решающих факторов формирования достоверных сумм задолженности организации перед бюджетом.

Норма сложная, а говорит она о следующем: организация, выявившая сегодня ошибку, повлекшую недоплату налога в прошлые периоды, может сегодня же ее исправить, увеличив сумму налога. Появились комментарии о принципиальном изменении со следующего года порядка исправления ошибок в целях налогообложения.
Однако, по моему мнению, приходить в состояние эйфории пока рано. Дело в том, что эта норма внесена не вместо абзаца 2 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, а в дополнение к первому предложению абзаца 3 статьи 54 Налогового кодекса. Это означает, что норма не меняет общего порядка исправления ошибок, а только утверждает: если организация не знает периода, к которому относится ошибка, то, даже если итогом ошибки является доначисление налога, оно производится сегодня. Обратите внимание на оборот "невозможность определения периода совершения ошибок (искажений)". Невозможность не определяется нежеланием.
До сих пор ни на одной лекции мне никто не смог привести реальной ситуации, когда период совершения реальной ошибки нельзя определить (я все время говорю об этом со слушателями семинаров). Если известно, что это ошибка, значит, существуют подтверждающие документы, а документы имеют дату. Иначе это не первичные документы. Таким образом, введенную норму следует рассматривать как техническую правку, а не изменение режима взаимодействия между организациями и налоговыми органами по вопросам расчетов с бюджетом при выявлении ошибок.

На мой взгляд, чем тяжелее в финансовом отношении год, тем большее внимание надо обращать на требования ПБУ 8/98 "Условные факты хозяйственной деятельности" и ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"⁶.
Не знаю, почему мы еще до сих пор не поняли, что эти стандарты — не дополнительная ненужная нагрузка на организации, а палочка-выручалочка, позволяющая организации выжить даже в обычное, а тем более уж и в нелегкое время.
Эти два положения фактически говорят следующее: учтите при формировании отчетности все риски несения потерь, причем не только до даты 31 декабря отчетного года, но и дальше — до даты подписания отчетности. При этом датой подписания отчетности считается дата подписания первого экземпляра отчетности, готового для представления в адреса, определенные законодательством РФ.
А необходимо это только для одного — дать собственникам информацию для принятия ответственных решений.
Не столь важно, в балансе или в пояснительной записке отражены риски и факты хозяйственной деятельности, существенно влияющие на финансовое состояние организации. Правила отражения есть, и в книге они рассмотрены. Важно, что отсутствие такой информации может повлечь за собой принятие неправильных решений, например, распределение прибыли, которой уже нет.

Если только кратко. Потому что обсуждать в интервью все изменения нереально, в книге у меня этому вопросу посвящены отдельные и не самые маленькие разделы. Если самое важное и интересное — то новое ПБУ 1/2008, в частности, требует отражения на 2010 год в учетной политике всех применяемых организацией форм первичных учетных документов. При этом напомню, что действующий Закон о бухгалтерском учете, устанавливающий обязанность использовать унифицированные формы, еще никто не отменил и перспектива такой отмены хоть и заявлена, но пока туманна.
И с этой точки зрения, принимая решение по данному вопросу, я не советую организациям идти на поводу многих СМИ, объявивших в этом году большинство типовых форм первичных учетных документов, утвержденных еще Госкомстатом России, нелегитимными.
Это очень односторонний взгляд на состояние вещей. Он не учитывает постановлений Госкомстата России от 29 мая 1998 года N 57а и Минфина России от 18 июня 1998 г. N 27н, фактически придавших необходимый статус межведомственных нормативных документов этим формам, что судами не оспаривается. В книге этот вопрос освещен очень подробно. Также там дан мой комментарий к вопросам необходимости и порядка заполнения отдельных наиболее "претенциозных" уже несколько лет форм. Речь идет и о необходимых случаях и порядке заполнения ТТН, путевого листа и командировочного удостоверения. Я давно обещала разобраться с этими вопросами и считаю, что мне это удалось.
В частности, все проблемы с ТТН вызваны, на мой взгляд, просто нечетким пониманием, когда и какие разделы этого документа должны заполняться. Оказалось, что иметь ТТН надо далеко не всегда, даже если очевидно, что товар везли. Однако если право собственности на товар перешло от продавца к покупателю через перевозчика и при этом покупатель также являлся заказчиком перевозки, то у него для принятия при реализации товара в составе расходов его цены и для учета транспортных расходов для целей налогообложения должны быть два экземпляра ТТН: один — с заполненным товарным разделом и общими данными о перевозке, второй — тоже с заполненным товарным разделом, но также и с таксировкой перевозки, заполненной перевозчиком. Согласитесь, об этом почему-то мало говорят, но это так. И в указанном случае это необходимо.

Могу здесь только поднять вопросы.
Можно ли с 2010 года или с любого иного периода 2009 года изменить срок полезного использования или порядок амортизации основных средств? Про нематериальные активы мы вроде уже знаем, что можно. А по основным средствам — можно или нужно?
Как технически меняется входное сальдо в форме N 1? Каковы последствия для формирования текущих оборотов года? Мало кто раньше задумывался, что при изменении учетной политики в отношении объектов, по которым формировались отложенные налоговые активы или обязательства, корректируются не только показатель нераспределенной прибыли и показатель стоимости этого актива, но и сумма отложенного налога. И это дополнительная техническая запись к привычной корректировке нераспределенной прибыли. А вы помните про необходимость представления сопоставимых показателей в форме N 2. Помнят, возможно, об этом все, а как делать — раньше об этом мы как-то не говорили. А как отразится на отчетности изменение ставки по налогу на прибыль?
Я обозначила эти вопросы затем, что с 2009 года с введением стандартов ПБУ 1/2008 и ПБУ 21/2008 у нас начала формироваться культура решения вопросов отражения в учете и отчетности последствий изменения учетной политики. И это не формат интервью. Но поверьте, эти вопросы очень важны и достаточно новы даже для нашей обширной практики внесения изменений в те или иные нормативные акты по бухгалтерскому учету.

Не думаю, что это так.
Во первых, в новое Положение по бухучету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)⁷ перенесено положение о применении избранных организацией способов учета только с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего распорядительного документа⁸. Таким образом, общий подход к изменению избранных организацией способов учета остался прежним: если организация предполагает изменить способ учета на 2010 год, то соответствующий распорядительный документ должен быть издан до 1 января 2010 года.
При этом в ПБУ 1/98 аналогичный порядок был закреплен в пункте 18, где речь шла об изменении учетной политики в связи с новыми законодательными или нормативными актами, разработкой новых способов ведения учета или существенного изменения условий деятельности.
Однако нормативные акты, обязывающие или позволяющие организации изменить учетную политику, часто вводились задним числом, то есть предписывали изменить способы учета с начала года, но не следующего за выходом новых правил, а текущего — отчетного. Эти случаи раньше противоречили пункту 18 ПБУ 1/98, но применялись в силу равной с ПБУ 1/98 юридической силы и более поздней даты издания.
Данное несоответствие и ликвидировано новой нормой пункта 12 ПБУ 1/2008: "Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения".
По моему мнению, суть изменений именно в определении первого числа года датой начала применения новых правил, а не в разрешении менять учетную политику в середине года. Что касается причин изменений, устанавливающих иное, то пока мы с этим в бухгалтерской практике не встречались и ориентироваться на них не стоит.

Беседу провела
Н.В. Горшенина,
шеф-редактор