Налоговые расходы: Минфин разъясняет

СИТУАЦИЯ

Можно ли учесть в целях налогообложения прибыли те или иные расходы? Пожалуй, на этот вопрос специалистам Минфина России приходится отвечать чаще всего. Разъяснения финансистов условно можно разделить на 2 группы: положительные и отрицательные. В первой группе писем содержатся выводы, выгодные компаниям. И соответственно, во второй — невыгодные. Предлагаем вашему вниманию обзор наиболее значимых разъяснений финансистов за этот год в разрезе указанных групп.

ачнем с бочки меда. Рассмотрим письма финансового ведомства, которые, вероятно, порадуют бухгалтеров. А также разберемся, как применять их на практике. И про ложку дегтя не забудем. Поговорим о разъяснениях, следуя которым компании не должны учитывать спорные расходы при расчете налога на прибыль.

Положительные письма

Как учесть расходы вновь созданной компании? Как правильно оформить выплату вознаграждений сотрудникам за выслугу лет? Можно ли включать в налоговую себестоимость расходы на подготовку и проведение аудита отчетности, составленной по международным стандартам? Получили деньги от учредителя и направили их на оплату текущих расходов. Можно ли списать данные затраты? Об этом и о многом другом в первом разделе нашей статьи.

Расходы без доходов

К сожалению, деятельность компании не всегда приносит доходы. Даже у успешной организации бывают убыточные периоды. Не говоря уже о только созданных фирмах. Между тем расходы у компании есть всегда. Можно ли учесть затраты, если доходов не было? Положительный ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 6 марта 2008 года N 03-03-06/1/153. Обратимся к этому разъяснению.

Вновь созданная организация планирует заниматься оказанием услуг. Первое время доходов от реализации услуг она не получает. При этом у фирмы возникают косвенные расходы (зарплата, ЕСН, почтовые расходы и пр.). Учитывать издержки в этом случае финансовое ведомство рекомендует так. Согласно нормам Налогового кодекса косвенные затраты в полном объеме относят к расходам текущего отчетного (налогового) периода(*1). Для фирм, оказывающих услуги, аналогичный порядок действует и в отношении прямых расходов. Распределять такие затраты на остатки незавершенного производства не нужно. Поскольку никаких доходов в текущем отчетном периоде компания не получала, то все расходы она вправе перенести на убытки согласно правилам статьи 283 Налогового кодекса. При этом не стоит забывать, что все затраты должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы. Нередко именно выполнение последнего требования вызывает разногласия с проверяющими. Инспекторы зачастую настаивают: экономическая обоснованность расходов напрямую зависит от того, получила компания в результате своей деятельности доходы или нет. Однако этот вывод неправомерен. Как отметил Минфин России в одном из своих писем, организация может учесть расходы и в том периоде, в котором доходов не было, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов(*2). Поддерживает компании в этом вопросе и Конституционный Суд РФ.

Таким образом, для списания понесенных затрат организация должна вести деятельность, направленную на получение дохода. Результат такой деятельности не важен. Если же компания фактически еще не начала работать, а ее расходы являются подготовительными, учесть их при формировании прибыльной базы нельзя. К аналогичному выводу пришли специалисты финансового и налогового ведомств(*3).

Вознаграждение за выслугу лет

Компания выплачивает сотрудникам единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности). В письме от 23 января 2008 года N 03-03-06/2/5 Минфин России разъяснил, при соблюдении каких условий данные выплаты можно учесть при исчислении налога на прибыль.

Итак, Налоговый кодекс относит указанные вознаграждения к расходам на оплату труда. При этом уточняет, что их выплата должна быть предусмотрена законодательством(*4). Некоторые инспекторы трактуют данное положение так. Вознаграждения за выслугу лет можно учесть при расчете налога на прибыль, только если обязанность компании их выплачивать закреплена законодательно. Соглашаются с мнением проверяющих и некоторые судьи(*5).

Но эта позиция далеко не бесспорна, что и подтвердил Минфин России в своем письме. Финансисты разъяснили, что уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы по выплате единовременных вознаграждений можно. Сделать это позволяет статья 135 Трудового кодекса. В соответствии с ней фирма имеет право устанавливать дополнительные элементы системы оплаты труда коллективными (трудовыми) договорами с сотрудниками. Прописав размер и условия выплаты вознаграждений за выслугу лет в трудовых контрактах, компания сможет учесть соответствующие расходы при налогообложении прибыли.

Эти выплаты можно предусмотреть и в локальных нормативных актах. В таких, например, как положение об оплате труда работников или в отдельном положении о выплате вознаграждения за выслугу лет. При наличии таких документов в трудовом договоре можно ограничиться ссылкой на них, не прописывая условия выплаты вознаграждений.

В качестве правил составления положения о выплате вознаграждения за выслугу лет можно использовать Рекомендации о порядке и условиях выплаты работникам предприятий и организаций народного хозяйства вознаграждения за общие результаты работы по итогам за год(*6).

Аудит международной отчетности

На сегодня в России обязанность представлять бухотчетность по международным стандартам установлена для кредитных учреждений. В связи с чем финансовое ведомство некоторое время считало, что только они вправе включать в налоговую себестоимость затраты на проведение аудита по МСФО (US GAAP)(*7).

Однако вскоре специалисты Минфина России стали относиться к этому вопросу менее категорично. Они отметили, что если компания сможет экономически обосновать затраты на подготовку и аудит международной отчетности, то она вправе учесть их в составе прочих расходов. Ведь перечень прочих затрат, данный в статье 264 Налогового кодекса, является открытым. Доказательством обоснованности расходов может стать, к примеру, то, что подготовка отчетности по международным стандартам и ее аудит проводятся по требованию кредитора или акционера, который составляет консолидированную отчетность по МСФО (US GAAP)(*8).

В письме от 14 января 2008 года N 03-03-06/1/6 финансисты рассмотрели еще одну ситуацию, при которой подобные затраты вполне оправданны. Итак, компания в ходе текущей деятельности привлекает заемные средства на международных рынках капитала и у международных банков. В связи с этим ей необходимо представлять заимодавцам отчетность, составленную по стандартам US GAAP. В свою очередь, отчетность должна быть подтверждена независимыми аудиторами. Финансовое ведомство разъяснило, что в данном случае расходы на проведение аудита международной отчетности являются экономически обоснованными. Поскольку данные затраты необходимы для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

Помощь от учредителя

Стоимость полученного безвозмездно имущества увеличивает базу по налогу на прибыль. Из этого правила есть исключение. Речь идет о помощи, оказанной компании учредителем, доля участия которого в ее уставном капитале составляет более 50 процентов. В таком случае у организации не возникает дохода, облагаемого налогом на прибыль. Но при условии, что полученное имущество в течение одного года не будет передано третьим лицам(*9). Это условие не относится к денежным средствам. Получив от учредителя деньги, фирма сразу может использовать их по назначению, не дожидаясь окончания годичного срока. В прибыльную базу их не включают. Кроме того, профинансированные за счет денег учредителя расходы компания сможет учесть при налогообложении прибыли. Именно так подошел к решению этого вопроса Минфин России(*10). Однако позицию финансистов нельзя назвать однозначной. Поскольку их разъяснения противоречат друг другу.

Так, в более ранних письмах финансовое ведомство высказало противоположную позицию, поставив во главу угла безвозмездность полученных средств(*11). Поскольку затраты оплачены не из своих денег, то как таковых расходов компания не несет. Следовательно, уменьшить полученные доходы на данные затраты организация не вправе. Естественно, что такие разъяснения были крайне невыгодны фирме. Рассмотрим небольшой пример.

 Пример
В январе 2008 г. организация получила безвозмездно от своего единственного учредителя 300000 руб. Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса указанная сумма не была включена в налоговые доходы. В феврале фирма купила на эти деньги товары для последующей перепродажи. В этом же месяце товары были реализованы за 365000 руб. (без НДС).
С этой суммы компания перечислила в бюджет налог на прибыль. При этом, следуя разъяснениям Минфина России, при расчете налога фирма не учла расходы на покупку товара. Таким образом, с денежных средств, полученных от учредителя безвозмездно, организация все же заплатила налог на прибыль.

К счастью, в дальнейшем Минфин России пересмотрел свою позицию по данному вопросу. Так, в письме от 6 июня 2007 года N 03-07-11/152 финансисты сделали следующий вывод. Имущество, приобретенное за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя с долей участия в уставном капитале более 50 процентов, подлежит амортизации.

Следует отметить, что по этой проблеме сложилась положительная арбитражная практика. Судьи отмечают, что Налоговый кодекс не содержит нормы, запрещающей относить к расходам затраты, произведенные за счет доходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли(*12).

Отрицательные письма

Правомерно ли включить в налоговую себестоимость расходы на продвижение товара в розничной торговле? Перечислили поставщику задаток, а затем решили расторгнуть с ним договор. Как быть с уплаченным задатком? Страхование на случай неисполнения договорных обязательств: можно ли списать затраты? Ответы на эти и другие вопросы во втором разделе статьи.

Продвижение товара — нормируемый расход

Нередко компании с целью продвижения своего товара в розничной торговле прибегают к услугам мерчандайзинга. Это может быть, к примеру, приоритетная выкладка продукции на торговых площадях, поддержание полного ассортимента товара и т. д. Естественно, что расходы на продвижение товара для фирмы экономически оправданы. Увеличивается объем продаж продукции потребителям, что в конечном итоге приводит к росту прибыли. На основании этого кажется вполне логичным, что расходы на услуги мерчандайзинга можно учесть в целях налогообложения прибыли. Причем в полном объеме. Однако не стоит спешить с выводами. В своем последнем разъяснении по этому вопросу Минфин России предлагает списывать такие затраты как рекламные. То есть учитывать при налогообложении сумму расходов в пределах 1 процента от выручки без учета НДС(*13). Да и то при условии "надлежащего документального подтверждения" указанных затрат. Остановимся на этом моменте более подробно.

Основное, на что следует обратить внимание при оформлении услуг мерчандайзинга, — это договор. Как рекомендует финансовое ведомство, лучше заключить отдельный договор на оказание услуг. Второй вариант — к контракту на поставку товаров составить дополнительное соглашение об оказании покупателем услуг по продвижению продукции. В противном случае данные услуги могут быть рассмотрены как составная часть розничной торговли, которую ведет не поставщик товаров, а розничный продавец. Поскольку размещение продукции производится уже после того, как право собственности на нее перешло магазину. Соответственно, последний и должен нести расходы на продвижение товаров. В своих разъяснениях Минфин России неоднократно обращал на это внимание.

Помощь от материнской компании: налоговые последствия у "дочек"

Кроме того, подтвердить фактическое выполнение услуг должен акт выполненных работ (оказанных услуг). Однако, по мнению финансистов, акт не может удостоверить, например:

• присутствие товаров заказчика в согласованном ассортименте;
• долю выкладки товаров заказчика в общей выкладке аналогичных товаров;
• текущий минимальный запас товаров заказчика в каждом магазине.

В связи с этим чиновники сделали вывод, что "осуществляемые на основании этого акта затраты организации не отвечают условиям документальной подтвержденности"(*14).

Таким образом, к документальному оформлению расходов на услуги мерчандайзинга следует относиться не менее внимательно, чем к их экономическому обоснованию. Необходимо как можно более подробно составлять документы, детально описывая все совершенные действия по продвижению товара.

Уплаченный задаток — не расход

Компания заключила договор на поставку оборудования. В счет причитающихся платежей она внесла сумму задатка. Впоследствии было принято решение отказаться от выполнения заказа. По условиям договора задаток при отказе от исполнения договора со стороны заказчика остается у контрагента. Минфин России считает, что сумму оставленного задатка компания не вправе учесть в составе налоговых расходов. Поскольку в этом случае задаток для поставщика следует рассматривать как безвозмездно полученное имущество, а для заказчика — как безвозмездно переданное.

Позиция финансового ведомства далеко не бесспорна. Ведь выданный задаток можно рассматривать как штрафную санкцию за неисполнение договорных обязательств. В таком случае организация вправе включить его во внереализационные расходы. Основание — подпункт 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

При этом не следует забывать, что указанные затраты должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы. Что касается первого условия, то выполнить его можно, составив акт или другой доку-мент, который подтвердит, что компания-заказчик:

• действительно нарушила договорные обязательства;
• признает обоснованность оставления задатка контрагенту.

Доказательством оправданности расходов в виде задатка может стать, к примеру, заключение компанией-заказчиком аналогичного договора на более выгодных условиях. Тогда не лишним будет подготовить соответствующие расчеты, из которых будет видно, что новый договор значительно сократит расходы компании, даже с учетом потерянного задатка.

Решив учесть уплаченный контрагенту задаток в налоговых расходах, фирме нужно быть готовой отстаивать свою точку зрения в суде. Отметим, что арбитражная практика по этому вопросу не сложилась.

 Пример
ООО "Восток" (покупатель) заключило договор поставки с ОАО "Запад". По условиям контракта "Восток" вносит поставщику задаток в размере 150 000 руб. В случае расторжения договора со стороны покупателя задаток не возвращается. "Восток" отказывается от исполнения договорных обязательств.
Бухгалтер компании-покупателя сделает следующие проводки:
ДЕБЕТ 60 субсчет "Задаток выданный" КРЕДИТ 51
— 150 000 руб. — перечислен задаток поставщику;
ДЕБЕТ 009
— 150 000 руб. — признано обязательство, обеспеченное задатком;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60 субсчет "Задаток выданный"
— 150 000 руб. — задаток включен в состав прочих расходов;
КРЕДИТ 009
— 150 000 руб. — списано обеспечение обязательства.
Следуя разъяснениям Минфина России, компания не должна включать сумму выданного задатка в расходы при расчете налога на прибыль. В связи с этим возникнет разница между налоговым и бухгалтерским учетом, что приведет к возникновению постоянного налогового обязательства. Его бухгалтер ООО "Восток" отразит таким образом:
ДЕБЕТ 99 субсчет "ПНО" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
— 36 000 руб. (150 000 руб. x 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

Страхуемся от неисполнения обязательств

В продолжение темы задатка рассмотрим еще один вид обеспечения исполнения договорных обязательств. А именно страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по контракту. Сможет ли компания снизить налог на прибыль на оплату такой страховки? Давайте разберемся.

Страхование гражданской ответственности может быть как обязательным, так и добровольным. Что касается первого вида страхования, то оно устанавливается федеральными законами. Например, обязательно страхуют договорную ответственность аудиторские компании при проведении обязательного аудита(*15). В настоящее время страхование ответственности за неисполнение договорных обязательств законодательно не предусмотрено. Оно может осуществляться лишь в добровольной форме на основании правил, установленных страховщиком.

В то же время перечень добровольных видов страхования приведен в статье 263 Налогового кодекса.

Как мы видим, страхование ответственности за неисполнение договорных обязательств в перечне не указано. На этом основании учесть в составе налоговых расходов страховые премии, уплачиваемые по договору данного вида страхования, компании не удастся. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 22 января 2008 года N 03-03-06/1/28.