Дорогой автомобиль дорог вдвойне

"ГОРЯЧАЯ" ТЕМА: АВТОМОБИЛИ, АВТОМОБИЛИ...

Покупка компанией дорогостоящего легкового автомобиля не всегда прихоть. Зачастую такая машина необходима организации для представительских целей. А потому, чтобы произвести хорошее впечатление на потенциальных клиентов или партнеров, руководство за ценой не постоит. И то, что списывать расходы на такую покупку, скорее всего, придется в 2 раза дольше, чем обычно, его не остановит. Однако это далеко не единственная проблема, которую доставит бухгалтеру дорогостоящее авто.

асходы на покупку автомобиля списывают через амортизационные отчисления. По легковушкам, имеющим первоначальную стоимость более 600 000 рублей, эти отчисления в налоговом учете рассчитывают в особом порядке. При начислении амортизации в отношении таких машин нужно использовать специальный понижающий коэффициент 0,5(*1). Как правильно его применять, Налоговый кодекс практически не поясняет. Между тем вопросов здесь традиционно больше, чем ответов.

Критерий новый, правила старые

Стоимостной критерий, равный 600 000 рублей, действует с 1 января 2008 года. Ранее специальный коэффициент 0,5 применялся по легковушкам стоимостью свыше 300 000 рублей. В связи с чем возникли сомнения: как быть с машинами промежуточной стоимости (от 300 000 до 600 000 руб.), которые были куплены и введены в эксплуатацию до 2008 года? Нужно ли по ним продолжать применять понижающий коэффициент? Специалисты Минфина России считают, что да. В своих разъяснениях финансисты подчеркивают, что "организация не может менять выбранный метод начисления амортизации". Таковы требования пункта 3 статьи 259 Кодекса. А значит, амортизация по указанным транспортным средствам в 2008 году должна начисляться с применением коэффициента 0,5(*2). Однако не совсем понятно, причем тут метод начисления (линейный и нелинейный), когда речь идет именно о норме амортизации, которая и применяется со спецкоэффициентом. В рассматриваемой ситуации ни метод начисления амортизации, ни сама норма амортизации не меняются. Изменения касаются лишь суммы, которую компания ежемесячно учитывает при расчете базы по налогу на прибыль.

На наш взгляд, пользоваться указанными письмами финансового ведомства не следует. Хотя не исключено, что, прекратив применение понижающего коэффициента, фирма столкнется с претензиями проверяющих. Арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась. В качестве аргумента в свою пользу организация может привести следующее. Начисление амортизации по нормам, ниже установленных статьей 259 Кодекса, допускается исключительно по решению руководителя организации. Оно должно быть закреплено в приказе по учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала и в течение всего налогового периода(*3). Так что вышеуказанные письма еще и противоречат тексту Кодекса, поскольку применять понижающий коэффициент, который не установлен ни приказом о налоговой политике, ни законодательством, просто неправомерно.

Дорогое авто: покупаем...

Компания может приобрести дорогой автомобиль, как новый, так и бывший в употреблении. Рассмотрим особенности начисления амортизации в обеих ситуациях.

Легковые автомобили относятся к 3-й амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно. Это следует из положений статьи 258 Налогового кодекса и классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы(*4). С новыми автомобилями все просто. Компания самостоятельно устанавливает полезный срок использования автомобиля на дату ввода его в эксплуатацию в рамках указанного интервала.

С б/у-автомобилями дело обстоит сложнее. При расчете нормы амортизации по такому имуществу фирма вправе уменьшить общий срок полезного использования на количество лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками. Период службы машины у прежних владельцев нужно документально подтвердить. С этим у компании могут возникнуть проблемы. Например, если автомобиль будет куплен у физлица. В таком случае подтверждающим документом может служить паспорт транспортного средства(*5). В нем будут указаны все предыдущие хозяева машины, а также периоды, в течение которых она находилась у них в собственности (т. е. теоретически эксплуатировалась).

Если выяснится, что автомобиль использовался прежними хозяевами 5 лет и более, то компания вправе самостоятельно определить срок его полезного использования. Только следует учесть требования техники безопасности и другие факторы(*6). Кроме того, новый срок использования транспорта должен быть не менее 12 месяцев. В противном случае такое основное средство не будет отвечать критериям амортизируемого имущества(*7).

Применение понижающего коэффициента приводит к тому, что фирма фактически не сможет списать стоимость автомобиля в установленный срок полезного использования. Рассмотрим на примере.

Пример
Организация в марте приобрела легковой автомобиль первоначальной стоимостью 650 000 руб. В этом же месяце его ввели в эксплуатацию. Приобретенный автомобиль входит в 3-ю амортизационную группу. Организацией установлен срок полезного использования 4 года (48 месяцев) и линейный метод начисления амортизации.
По легковым автомобилям организация к основной норме амортизации применяет специальный коэффициент 0,5. Ежемесячная норма амортизации с учетом специального коэффициента равна:
(1 / 48) x 100% x 0,5 = 1,04166%.
Ежемесячная сумма начисленной амортизации составит:
650 000 руб. x 1,04166% = 6 770,83 руб.
В течение срока полезного использования сумма амортизации будет равна:
6770,83 руб. x 48 мес. = 324 999,84 руб.

Как видим, полученная сумма почти в 2 раза меньше первоначальной стоимости приобретенного автомобиля. Как быть? Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 2 апреля 2008 года N 03-03-06/2/34. Как пояснило ведомство, применение понижающего коэффициента предполагает продление срока полезного использования, установленного классификацией, в целях налогообложения прибыли в 2 раза. Разъяснение ведомства хоть и не бесспорно, но в этом случае выгодно компаниям. Ведь, увеличив срок полезного использования автомобиля, организация сможет списать оставшуюся часть стоимости имущества. К этому письму мы еще вернемся при рассмотрении порядка продажи дорогого авто.

Применение понижающего коэффициента обусловлено лишь стоимостным критерием. Новую ли машину приобретает компания или бывшую в употреблении — значения не имеет. Если автомобиль стоит более 600 000 рублей, амортизация по нему должна начисляться с учетом коэффициента 0,5.

...модернизируем...

Первоначальная стоимость автомобиля может увеличиваться. Например, в результате проведенной модернизации, дооборудования и т. п. В итоге стоимость машины может превысить норматив, установленный статьей 259 Кодекса. Значит ли это, что компания должна будет применять спецкоэффициент? Данный момент в Кодексе не прописан. Налоговое ведомство настаивает, что в этом случае фирма должна со следующего после модернизации месяца начислять амортизацию с применением коэффициента 0,5(*8).

Однако с данными выводами можно поспорить. Коэффициент 0,5 применяется в случае, если первоначальная стоимость автомобиля превысит установленный лимит. Данная стоимость формируется именно в момент приобретения машины. Как она будет меняться в дальнейшем, увеличиваться или уменьшаться, не важно. На наш взгляд, измененная стоимость не может называться первоначальной. Поэтому применять спецкоэффициент в данном случае не нужно. Аналогичной логики придерживаются и специалисты столичного налогового ведомства. Так, в одном из своих разъяснений они рассмотрели ситуацию, когда стоимость автомобиля превысила установленный предел в результате переоценки. По мнению ведомства, применение понижающего коэффициента не зависит от того, как изменяется в дальнейшем восстановительная стоимость объекта(*9).

...продаем...

При реализации основного средства полученные доходы можно уменьшить на остаточную стоимость проданного имущества. Она равна разнице между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации(*10). Не исключено, что в результате такой операции фирма может получить убыток. Его включают в расходы равными долями в течение срока, который определяют как разницу между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи(*11).

Как мы уже отмечали, по мнению Минфина России, применение спецкоэффициента увеличивает срок полезного использования автомобиля в 2 раза. В данном случае разъяснение ведомства невыгодно компаниям. Ведь по логике финансистов получается, что списывать убыток от реализации машины компании также придется в 2 раза дольше.

Аналогичного мнения финансисты придерживались и ранее. Так, в одном из писем они разъяснили, что при учете убытка от реализации легковушки, являющейся предметом лизинга, срок полезного использования должен быть скорректирован в том числе на понижающий коэффициент 0,5(*12). За применение спецкоэффициента при списании убытка от продажи дорогостоящего автомобиля ратует и налоговое ведомство(*13).

Однако, по нашему мнению, позиция финансового ведомства более чем спорна. В письме N 03-03-06/2/34 снова можно наблюдать некорректное обращение с понятиями. Как уже подчеркивалось, спецкоэффициент относится только к норме амортизации, уменьшая ее вдвое. При этом срок полезного использования остается без изменения. Ведь, как следует из пункта 1 статьи 258 Кодекса, данный срок может быть увеличен лишь в результате проведения реконструкции, модернизации или техперевооружения объекта основных средств. Таким образом, применять при списании убытка понижающий коэффициент не нужно. Вдобавок обратимся к письму Минфина России от 27 декабря 2005 года N 03-03-04/1/454. В нем финансисты отметили, что убыток от реализации амортизируемого имущества, которое фактически используется дольше установленного срока полезного использования, учитывают единовременно.

...и передаем (получаем) в лизинг

Начислять амортизацию по переданному (полученному) в лизинг автомобилю должна та сторона, которая учитывает машину на своем балансе. Рассмотрим порядок расчета амортизационных отчислений по дорогостоящим авто, являющимся предметом лизинга.

В этом случае компания рассчитывает амортизацию с учетом сразу 2 коэффициентов: понижающего, равного 0,5, и повышающего, равного 3. Получается, что если автомобиль стоимостью более 600 000 рублей является предметом лизинга, то компания должна рассчитывать амортизацию по нему с применением совокупного коэффициента 1,5 (0,5 x 3).

Отметим, что применение повышающего коэффициента является добровольным. Фирма вправе установить свой повышающий коэффициент, но не выше 3. Свое решение компания должна зафиксировать в приказе по учетной политике для целей налогообложения. Повышающий коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом возможность изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества Кодексом не предусмотрена. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 6 октября 2006 года N 03-03-04/1/682. То есть логика финансового ведомство по вопросам применения понижающих и повышающих коэффициентов совпадает.

Предметом лизинга может выступать имущественный комплекс, в состав которого могут входить и автотранспортные средства, в том числе дорогостоящие. В этом случае применение коэффициента ускоренной амортизации не выше 3 возможно в отношении каждого амортизируемого объекта основных средств, входящего в комплекс. Исключение составляет имущество, относящееся к 1, 2 и 3-й амортизационным группам, если амортизация по данным объектам начисляется нелинейным методом(*14). В любом случае амортизация по дорогостоящему авто, входящему в состав комплекса, должна определяться с учетом понижающего коэффициента 0,5.

Рассмотрим следующую ситуацию. Лизингополучатель в период действия договора лизинга передает свои права и обязанности другому лицу (перенаем). При этом предмет лизинга (в нашем случае дорогостоящий автомобиль) будет учитываться у лизингодателя. Сможет ли он в таком случае продолжать применять при амортизации данного основного средства специальный коэффициент не выше 1,5? Минфин России дает положительный ответ на данный вопрос.

Грядущие изменения

Почти 6 лет прошло с того момента, как законодатели ввели в действие понижающий коэффициент 0,5. Тем не менее порядок его применения до сих пор не стал понятнее. Однако в скором времени все недоразумения, связанные с использования спецкоэффициента, должны исчезнуть. Дело в том, что с 1 января 2009 года в Налоговый кодекс вносятся существенные изменения, которые затрагивают порядок начисления амортизации. Одна из поправок попросту отменяет применение понижающего коэффициента к легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам(*15). Правда, пока неясно, коснется ли эти изменения всех транспортных средств или только машин, которые будут введены в эксплуатацию в следующем году. На наш взгляд, прекратить применение спецкоэффициента нужно будет по всем дорогостоящим авто. Не исключено, что Минфин России выскажет другую точку зрения. Однако доказать ее финансистам будет непросто. Снова сослаться на то, что фирма не имеет права менять выбранный метод начисления амортизации, а потому должна продолжать применять коэффициент 0,5, не удастся. Ведь согласно новой редакции пункта 1 статьи 259 Кодекса допускается изменение метода начисления амортизации с начала очередного налогового периода. А значит, если ведомства будут упорствовать, то мы рекомендуем учесть, что организация вправе перейти с линейного на нелинейный метод начисления амортизации. Причем для данного перехода никаких ограничений не установлено. Соответственно, если перейти по 3, 4 и 5-й группам на новый, нелинейный метод, то можно будет не только забыть про понижающий коэффициент, но и повысить амортизационные отчисления на суммы выше, чем при линейном методе.

При применении нелинейного метода, если по автомобилю истек срок полезного использования, его можно вообще исключить из состава амортизационной группы. При этом суммарный баланс этой группы на дату вывода машины из ее состава не изменится, а начисление амортизации исходя из суммарного баланса продолжится. Срок полезного использования автомобиля, введенного в эксплуатацию до 1-го числа года, с начала которого фирма перешла на нелинейный метод, принимают с учетом срока эксплуатации объекта до указанной даты без всякого понижающего коэффициента.

О других изменениях, произошедших в порядке начисления амортизации, вы можете прочитать на стр. 18 нашего журнала.

Журнал "Актуальная бухгалтерия" N 9/2008, В.В. Семенихин, руководитель "Экспертбюро Семенихина", участник Экспертного совета по налоговому законодательству при Комитете Государственной думы по бюджету и налогам