Резерв на ремонт: создаем, учитываем, списываем

Фирма решила провести особо сложный или длительный ремонт основных средств, который требует значительных капитальных вложений. В таком случае единовременное включение ремонтных расходов в базу по налогу на прибыль может привести к убытку. Для равномерного отнесения в налоговые расходы затрат создают резерв под предстоящий ремонт. О его создании, использовании и списании читайте в нашей статье.

Организация самостоятельно определяет необходимость создания резерва предстоящих расходов на ремонт, исходя из фактического наличия объектов основных средств, периодичности проведения ремонта, а также в зависимости от сложности выполняемых работ. Если принято решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то оно обязательно отражается в приказе об учетной политике. Кроме того, в ней придется раскрыть порядок создания резерва как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. А также прописать нормативы отчислений в резерв. Однако надо помнить, что, создав резерв на ремонт основных средств, компания может списать фактически осуществленные затраты на проведение ремонта только за счет средств резерва. В частности, это стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда занятых ремонтом работников, а также начисленные с этих сумм единый соцналог и страховые взносы, прочие расходы, связанные с ремонтом, производимым собственными силами. Кроме того, за счет резерва списывают затраты на оплату работ, выполненных сторонними компаниями.

Фирмы, с момента создания которых прошло менее 3 лет, не имеют возможности создать резерв под предстоящие ремонты основных средств. Все дело в том, что у них еще не накоплена информация, необходимая для формирования суммы ремонтного резерва. Вновь созданные организации расходы на ремонт основных средств учитывают в качестве расходов единовременно.

Налоговый резерв

Порядок формирования резерва под предстоящий ремонт определен статьей 324 Налогового кодекса. Причем этими же правилами могут руководствоваться арендаторы при создании резерва на ремонт арендованного имущества¹. Главное, чтобы договором аренды не было предусмотрено возмещение ремонтных расходов арендодателем.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений. Совокупная стоимость основных средств представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. То есть при создании резерва на ремонт основных средств в 2008 году необходимо суммировать первоначальную стоимость собственных основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января 2008 года. Если в организации имеются в наличии основные средства, введенные в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса, то есть до 1 января 2002 года, для расчета совокупной стоимости принимается их восстановительная стоимость. Ее определяют по правилам, предусмотренным пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.

Обратите внимание, что недопустимо создавать резерв только в отношении некоторых объектов основных средств. Резерв создают по всем амортизируемым объектам. Кроме того, при расчете суммы резерва на ремонт не учитывают первоначальную стоимость объектов, не амортизируемых по состоянию на начало налогового периода. Это, в частности, касается объектов, переведенных на консервацию сроком свыше 3 месяцев. Причем не надо учитывать объекты, которые по плану компании должны быть выведены с консервации в налоговом периоде.

Нормативы отчислений компания устанавливает самостоятельно. При этом следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, исходя из следующих критериев:

• периодичности осуществления ремонта;
• частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;
• сметной стоимости ремонта.

Не следует забывать, что предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года². Чтобы определить эту величину, следует суммировать фактические расходы на ремонт за 3-летний период. Полученный результат надо разделить на три. Итоговую сумму сравнивают с расчетной суммой. Меньшая из них будет предельной суммой резерва.

Отчисления в резерв на ремонт основных средств в течение налогового периода следует списывать на расходы равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода. То есть если для фирмы отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части. Если же отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления в резерв следует списывать в размере 1/4 части на последнее число каждого квартала.

Фактические затраты на проведение ремонта могут превышать сумму созданного резерва. В этом случае остаток затрат в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, то есть 31 декабря.

Если в течение налогового периода фактические затраты на ремонт³ оказались меньше суммы созданного резерва, оставшийся резерв включают в состав доходов компании на 31 декабря. Неиспользованную сумму резерва не включают в состав доходов текущего налогового периода, только если накапливаются средства для финансирования капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.

Если компания ведет несколько видов деятельности, часть которых облагается налогом на прибыль по ставке, отличной от стандартной, - 24 процента, то учет расходов на ремонт ОС надо вести в особом порядке.

Нормативы отчислений в ремонтный резерв фирма устанавливает самостоятельно

Резерв по-бухгалтерски

В бухгалтерском учете фактические затраты на ремонт организация может списывать равномерно посредством создания резерва под предстоящий ремонт аналогично налоговому учету. При образовании резерва на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений в резерв. Ее определяют по тем же правилам, что и в налоговом учете, - исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Для отражения сумм резерва на ремонт основных средств открывается отдельный субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств".

Организация вправе не сторнировать остаток резерва только в случае, если планирует провести длительные ремонтные работы. При этом по их окончании резерв отражается по Дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетом 91.

Если сформированного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт основных средств превысили созданный резерв, то сумма затрат, не покрываемая за счет сформированного резерва, сначала должна быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов". Затем ее списывают за счет текущих резервных отчислений. Если же такая ситуация возникает в конце отчетного года, то сумма превышения фактических затрат на ремонт основных средств списывается на расходы.

Пример
Организация "Альфа" приняла решение создать резерв на ремонт арендованных основных средств в 2008 г. Резервы решено формировать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Данное решение отражено в учетной политике.
В 2005-2007 гг. фирма потратила на ремонт основных средств 3 600 000 руб.
По утвержденной смете организация запланировала в 2008 г. израсходовать на ремонт основных средств 1 300 000 руб.
Ремонтные работы выполнены в июне 2008 г. Фактические расходы на ремонт составили 1 300 000 руб.
Кроме этого, организация в 2009 г. планирует отремонтировать арендованное офисное помещение, его сметная стоимость составила 2 000 000 руб. Для проведения этого ремонта компания формирует резерв в течение 2007-2008 гг. Отчисления в резерв организация осуществляет каждый квартал.
Рассчитаем предельный размер резерва:
3 600 000 руб. : 3 = 1 200 000 руб.
Следовательно, предельная сумма резерва на 2008 г. в налоговом учете составит 1 200 000 руб. В каждом квартале фирма должна отчислить в резерв:
1 200 000 руб. : 4 = 300 000 руб.
На капитальный ремонт офисного здания в течение 2 лет организация должна ежеквартально отчислять в резерв сумму в размере 250 000 руб. (2 000 000 руб. : 2 г. : 4 кв.).
Таким образом, в 2008 г. ежеквартально компания должна отчислять в резерв 550 000 руб. (300 000 + 250 000 ).

Иногда налоговики требуют обосновать необходимость созданного резерва. Для этого фирмы могут представить инспекторам, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

Отчисления в резерв на ремонт ОС списывают равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода

Автор статьи:
В.В. Семенихин,
руководитель "Экспертбюро Семенихина",
участник Экспертного совета по налоговому законодательству
при Комитете Государственной думы РФ по бюджету и налогам

¹ письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-03-06/1/901, от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171

² п. 2 ст. 324 НК РФ

³ п. 69 методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

Журнал "Актуальная бухгалтерия" N 11/2008, В.В. Семенихин, руководитель "Экспертбюро Семенихина", участник Экспертного совета по налоговому законодательству при Комитете Государственной думы РФ по бюджету и налогам