Пора отпусков: насущные вопросы налогообложения

Лето почти наступило, а значит, начинается пора теплой погоды, детских каникул и сессий. Многие работники стремятся в отпуск, а бухгалтеры хватаются за головы, пытаясь разрешить вопросы, связанные с налогообложением положенных отпускникам сумм. В этой статье мы хотели бы рассмотреть некоторые из этих вопросов: пойдем от простого к сложному.

В каком порядке с отпускных уплачивается НДФЛ?

Согласно ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы и среднего заработка. Этот средний заработок и является отпускными. Они выплачиваются сотруднику не позднее чем за три дня до начала отдыха (ч. 9 ст. 136 ТК РФ).

По общему правилу отпускные являются доходом, облагаемым НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 НК РФ). Соответственно, сотруднику перечисляется сумма отпускных за вычетом налога, который налоговый агент должен перечислить в бюджет. Но тут возникает вопрос: когда нужно осуществить такое перечисление?

По мнению Президиума ВАС РФ, налог нужно перечислить не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату отпускных или дня перечисления соответствующих сумм со счета налогового агента на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц (абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ). Такой вывод был сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11709/11 по делу № А68-14429/2009. Аналогичное мнение высказано в письме УФНС России по г. Москве от 11 февраля 2009 г. № 20-15/3/011795@.

До вынесения Президиумом ВАС РФ соответствующего постановления существовала и иная позиция: НДФЛ нужно перечислить в бюджет в последний день месяца, в котором были начислены отпускные (п. 2 ст. 223 НК РФ). Это обосновывалось тем, что отпускные относятся к заработной плате, а значит, налог должен удерживаться в них в том же порядке, что и с зарплаты (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 октября 2011 г. по делу № А27-17765/2010, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 сентября 2010 г. по делу № А56-41465/2009).

По нашему мнению, при перечислении НДФЛ с отпускных стоит руководствоваться выводами, сделанными ВАС РФ. Это позволить избежать претензий налоговых органов, а также начисления пеней и штрафов.

Какие отпускные списываются в расходы по налогу на прибыль?

Затраты на оплату отпуска, предусмотренного законодательством РФ, относятся к расходам на оплату труда и учитываются по п. 7 ст. 255 НК РФ. Что касается момента их списания, то он зависит от метода признания доходов и расходов, используемого налогоплательщиком.

Так, если организация применяет метод начисления, то отпускные списываются ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ). Если же используется кассовый метод, то они учитываются в расходах в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика или выплаты из кассы (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Так все и происходит, если отпуск сотрудника предоставляется в пределах одного месяца. Но иногда отпуск начинается в одном месяце, а заканчивается в другом. В связи с этим возникает вопрос: как оплату за такой отпуск включать в расходы? Ответ на него также зависит от метода признания доходов и расходов.

При кассовом методе все просто – порядок учета не отличается от общего, то есть отпускные списываются в моменты их выплаты. А вот при использовании метода начисления возникают споры. Так, контролирующие органы считают, что соответствующие выплаты включаются в расходы пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письмо Минфина России от 9 января 2014 г. № 03-03-06/1/42, письмо Минфина России от 23 июля 2012 г. № 03-03-06/1/356 и др.). В то же время некоторые судьи считают иначе: отпускные признаются расходом в периоде начисления в полном объеме (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 декабря 2011 г. по делу № А27-6004/2011, постановление ФАС Московского округа от 24 июня 2009 г. № КА-А40/4219-09 по делу № А40-48457/08-129-168, постановление ФАС Поволжского округа от 14 ноября 2008 г. по делу № А55-4199/2008). Но как поступать в этой ситуации, решать, конечно, организации.

Описанными выше способами отпускные признаются в случае, когда налогоплательщик списывает их по мере выплаты. Однако организация вправе выбрать и иной способ их учета – резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Но стоит помнить, что резерв могут создавать только налогоплательщики, применяющие метод начисления. Те же, кто используют кассовый метод, соответствующий резерв сформировать не вправе. Это связано с тем, что затраты они учитывают только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Создавать ли резерв предстоящих расходов на оплату отпусков?

Для ответа на этот вопрос нужно понять, для чего нужен указанный резерв, как он создается и за счет каких средств формируется.

Итак, резерв на оплату отпусков нужен для того, чтобы в течение года равномерно учитывать предполагаемые затраты на оплату отдыха работников. Если налогоплательщик хочет его создать, то он должен прописать в учетной политике (п. 1 ст. 324.1 НК РФ):

• способ резервирования;
• предельную сумму отчислений в резерв;
• ежемесячный процент отчислений в резерв.

Кроме того, налогоплательщику нужно составить специальную смету, в которой будет отражено, как рассчитывается размер ежемесячных отчислений. Для этого следует определить предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков и предполагаемый годовой размер затрат на оплату труда (в эти суммы должны включаться взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование). Отношение первой суммы ко второй образует ежемесячный процент отчислений в резерв. А для того, чтобы определить ежемесячный размер отчислений нужно этот процент умножить на сумму ежемесячных расходов на оплату труда.

Обратите внимание на то, что именно получившуюся сумму налогоплательщик и будет ежемесячно списывать в расходы по налогу на прибыль независимо от того, выплачиваются отпускные или нет. А вот фактические затраты на отпускные и страховые взносы, начисленные на эти суммы, не будут учитываться во время их выплаты (ст. 324.1 НК РФ, письмо Минфина России от 1 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/10401).

С одной стороны, это удобно, так как одна из статей расходов неизменна в течение года, а значит, равномерно уменьшает налогооблагаемую прибыль. А с другой стороны, это вызывает некоторые трудности, поскольку в конце года налогоплательщику необходимо провести инвентаризацию рассматриваемого резерва. Соответственно, может возникнуть необходимость скорректировать налоговую базу (п.п. 3-5 ст. 324.1 НК РФ). В частности, это может произойти из-за того, что остались неиспользованные суммы или, наоборот, из-за того, что в резерве не хватило средств для фактического покрытия расходов на отпуска.

В то же время организации не всегда выгодно признавать расходы на оплату отпусков по мере их использования, ведь из-за этого могут возникать дополнительные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом (если в одном создан резерв, а в другом – нет).

Следовательно, для того чтобы определить, создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков или нет, нужно не только проанализировать экономические показатели деятельности, но и оценить трудозатратность того или иного варианта поведения.

Можно ли учесть при налогообложении прибыли оплату дополнительных отпусков, предоставление которых предусмотрено локальными актами?

Согласно ч. 2 ст. 116 ТК РФ работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для сотрудников. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами. Некоторые работодатели руководствуются данной нормой и устанавливают дополнительные оплачиваемые отпуска. Однако возникает вопрос, можно ли учесть оплату таких отпусков в расходах?

В п. 24 ст. 270 НК РФ сказано, что оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков не учитывается в расходах. Основываясь на этой норме, контролирующие органы отказывают в признании затрат на оплату дополнительных отпусков, самостоятельно установленных работодателем (см., например, письмо Минфина России от 10 января 2012 г. № 03-03-06/1/1).

Однако если внимательнее вчитаться в п. 24 ст. 270 НК РФ, то можно заметить, что запрещается учитывать оплату отпусков, предусмотренных именно коллективным договором. При этом про признание отпускных, прописанных в локальных нормативных актах организации или трудовых договорах с работниками ничего не говорится. Отсюда можно сделать вывод, что последние все-таки можно включить в расходы. К аналогичному выводу пришел Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 5 июня 2009 г. № 09АП-8089/2009-АК по делу № А40-62621/08-4-304. Но, к сожалению, такая позиция подходит только тем налогоплательщикам, которые готовы отстаивать свои действия в суде.

Можно ли признать в расходах материальную помощь к отпуску?

Некоторые работодатели предоставляют свои сотрудникам дополнительные компенсации, например, выплачивают материальную помощь к отпуску (абз. 7 ч. 1 ст. 165 ТК РФ). В связи с этим их посещает вопрос: можно ли указанные выплаты списать в расходы?

В соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ суммы материальной помощи работникам не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Но, по мнению Минфина России, если соответствующие выплаты предусмотрены коллективным договором, зависят от размера зарплаты и соблюдения трудовой дисциплины (то есть связаны с выполнением трудовой функции), то они являются элементом системы оплаты труда и не признаются материальной помощью по смыслу ст. 270 НК РФ. Следовательно, могут признаваться расходами на основании ст. 255 НК РФ (письмо Минфина России от 3 июля 2012 г. № 03-03-06/1/330, письмо Минфина России от 15 мая 2012 г. № 03-03-10/47). Напомним, что согласно этой статье в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами.

Аналогичное мнение высказано и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. № ВАС-4350/10 по делу № А46-9365/2009.

Отметим, что до вынесения Президиумом ВАС РФ указанного постановления контролирующие органы придерживались противоположной позиции (см., например, письмо Минфина России от 27 августа 2009 г. № 03-03-06/1/549).

Учитывая изложенное, можно сделать следующий вывод: чтобы включить материальную помощь в расходы, нужно в коллективном договоре прописать порядок ее предоставления в зависимости от трудовых показателей работника и размера оплаты его труда.

Можно ли включить в расходы компенсацию за отпуск, которую требует сотрудник взамен отдыха?

К расходам на оплату труда относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ (п. 8 ст. 255 НК РФ).

В свою очередь, в ст. 126 ТК РФ указано, что часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена деньгами. Для этого работник должен написать соответствующее заявление. Следовательно, часть отпуска, которая составляет 28 дней и менее, работодатель не вправе заменять компенсацией.

Однако на практике бывают случаи, что сотрудники вообще не хотят идти в отпуск и просят вместо него денежную компенсацию, а работодатели потакают им в этом. Но сразу возникает вопрос: смогут ли работодатели учесть такую компенсацию при налогообложении прибыли?

По мнению Минфина России, организация вправе признать компенсацию за отпуск только в части, превышающей 28 календарных дней (письмо Минфина России от 24 января 2014 г. № 03-03-07/2516, письмо Минфина России от 1 ноября 2013 г. № 03-03-06/1/46713).

Вместе с тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. № 10411/10 по делу № А40-42489/09-151-241 прямо указано, что компенсации, выплаченные вместо фактического предоставления ежегодного оплачиваемого отпуска в 28 календарных дней, не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, даже если в нарушение ТК РФ организация выплачивает своим сотрудникам подобные компенсации, в расходы она их включить не сможет.

Документы по теме:

• Налоговый кодекс Российской Федерации
• Трудовой кодекс Российской Федерации
• Постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11709/11 по делу № А68-14429/2009
• Постановление Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. № 10411/10 по делу № А40-42489/09-151-241
• Постановление Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. № ВАС-4350/10 по делу № А46-9365/2009 

Материалы по теме:

Нужно ли отражать суммы отпускных в 2-НДФЛ, если работника отозвали из отпуска?

"Отпускной" резерв по новым правилам
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков могут не создавать малые фирмы, а также компании, которые предусмотрят такое условие в учетной политике.

Отпуск: все грани достойного отдыха
Как известно, на летние месяцы приходится наибольшее количество отпусков. Им сопутствуют волнительные ожидания, всевозможные приготовления, предвкушение новых ощущений и положительных эмоций. Чтобы отпуск по-настоящему удался и оставил после себя только радостные впечатления, к нему нужно подготовиться заранее. Следует учесть множество мелочей, от которых напрямую будет зависеть, получите ли вы необходимый заряд бодрости и прилив сил на долгий промежуток времени до следующего отпуска. О том, как выбрать время для отпуска и рассчитать положенное количество дней, как получить денежную компенсацию за неиспользованный отпуск, когда ждать выплаты отпускных, как перенести или продлить положенное время отдыха, а также: как правильно выбрать турфирму и что взять с собой в поездку, читайте в нашем материале.

Правовые консультации:

• Как следует рассчитывать отпускные в связи с вступлением в силу Федерального закона № 55-ФЗ от 2 апреля 2014 г. "О внесении изменений в статью 10 Закона Российской Федерации "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" и Трудовой кодекс Российской Федерации"?
• Как отражается в бухгалтерском учете выплата отпускных, если отпуск "переходит" из одного месяца в другой?
• Какими проводками отражается начисление и использование резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете?
• Каков порядок создания резерва предстоящих отпусков?