Претензионный порядок рассмотрения налоговых споров: когда он станет обязательным для всех?

Значительное число рассматриваемых судами налоговых споров и постоянно высокая нагрузка судей заставляют законодателя искать альтернативные пути администрирования разрешения налоговых конфликтов.

2 июля 2013 года Президент РФ подписал Федеральный закон от 2 июля 2013 года № 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее — Закон), закрепляющий обязательный претензионный порядок рассмотрения налоговых споров. После вступления Закона в силу налогоплательщики при несогласии с решением налогового органа перед обращением в суд будут обязаны обжаловать его в вышестоящий налоговый орган.

В настоящее время, согласно ч. 5 ст. 101.2 НК РФ, предварительное рассмотрение спора вышестоящим налоговым органом обязательно только для решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за налоговое правонарушение. Это правило действует с 1 января 2009 года (Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования").

Согласно статистике ФНС России о результатах работы по урегулированию споров в досудебном порядке, количество жалоб, поступивших в налоговые органы в 2009 году составило 69 334, в 2010 году — 60 267, в 2011 году — 54 676. Динамика снижения количества жалоб за три года в среднем составила 9-13% в год. Введение обязательной процедуры досудебного урегулирования налоговых споров в отношении всех видов налоговых споров может привести к увеличению количества жалоб в вышестоящие налоговые органы на 24%¹.

Как рассказал в конце прошлого года в интернет-интервью начальник отдела досудебного аудита Управления ФНС России по Санкт-Петербургу Сергей Мананников, в 2011 году Федеральной налоговой службой были подведены итоги трехлетней практики применения досудебного обжалования налоговых споров. Была выявлена тенденция значительного сокращения количества налоговых споров, доведенных до суда. Так, ежегодное снижение судебных налоговых споров составляет 15-20%.

Основная доля проверок (99%), результаты которых оспаривались в 2012 году в судах, приходится на выездные налоговые проверки (60%) и проверки применения ККТ, полноты учета выручки и использования специальных счетов (39%)².

Кроме того, досудебная процедура рассмотрения налогового спора обязательна для обжалования решения налогового органа о частичном возмещении или отказе в возмещении из бюджета суммы НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 24 мая 2011 г. № 18421/10, постановление ФАС УО от 5 июля 2010 г. № Ф09-5001/10-С3 по делу № А60-52138/2009-С8).

Гарантией прав налогоплательщика при рассмотрении жалобы в административном порядке является невозможность ухудшения его положения вышестоящим налоговым органом (постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. № 5172/09).

 Что изменится после вступления Закона в силу?

1. Увеличатся сроки вступления в силу решений о привлечении или отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Сейчас такие решения налоговых органов вступают в силу в течение 10 дней с момента вручения налогоплательщику (в течение 20 дней — для привлечения к ответственности консолидированной группы налогоплательщиков) (ч. 9 ст. 101 НК РФ). Законом срок вступления решения налогового органа для всех категорий налогоплательщиков увеличен до одного месяца (п. 1 ст. 1 Закона). Решение ФНС России вступает в силу со дня его вручения налогоплательщику или его представителю. Это обусловлено тем, что обжаловать его в административном порядке будет уже невозможно, так как для ФНС России вышестоящего налогового органа не существует. Такие решения, а также действия (бедействие) сотрудников ФНС России могут быть обжалованы только в судебном порядке.

Действительно, за такой короткий срок, который установлен действующим налоговым законодательством, налогоплательщик нередко объективно лишен возможности составить мотивированное возражение по итогам налоговой проверки.

Тенденция предоставления налогоплательщику достаточного времени для ознакомления с выводами налогового органа и подготовки обоснованного ответа проявляется и в других законодательных инициативах. Так, на рассмотрении Госдумы сейчас находится законопроект, который может увеличить срок представления возражений на акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о совершении налогового правонарушениях, до одного месяца (номер законопроекта 64159-6, полное наименование - "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации (в части совершенствования налогового администрирования)"ознакомиться с ним можно на официальном сайте Госдумы). Сейчас этот срок также составляет 10 дней (п. 5 ст. 101.4 НК РФ).

2. Станет обязательным обжалование в вышестоящий налоговый орган всех ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением решений вышестоящего органа по таким обращениям). Согласно сопроводительной записке к законопроекту, на основе которого был принят Закон, обязательность прохождения стадии досудебного урегулирования споров будет стимулировать налогоплательщиков к разрешению возникших конфликтов внутри системы налоговых органов, позволит существенно уменьшить количество рассматриваемых споров в судах, а также расширит возможности налогоплательщиков в реализации своих прав и законных интересов.

Какие требования будут предъявляться к содержанию жалобы, срокам ее подачи и порядку рассмотрения?

На официальном сайте ФНС России размещено информационное письмо от 8 февраля 2011 г. "О содержании жалобы, подаваемой в налоговый орган". Среди прочих рекомендуемых к отражению в жалобе указаны такие сведения, как: обстоятельства, на которых основаны доводы налогоплательщика, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства, суммы оспариваемых требований в разрезе, расчет оспариваемой денежной суммы.

Вместе с тем, это письмо носит рекомендательный характер, и в настоящее время налоговое законодательство не содержит требований к подаваемой в вышестоящий налоговый орган жалобе. В практике арбитражных судов встречались случаи обращения налогового органа в суд с требованием о признании претензионного порядка несоблюденным на том основании, что в жалобе налогоплательщика в налоговый орган не приведены обоснование его требований и подтверждающие их доказательства. Суды занимали сторону налогоплательщика, подтверждая достаточность факта выражения несогласия с выводами налогового органа и указания величины оспариваемой суммы налога (см., например, постановление ФАС ВВО от 1 июня 2011 г. № Ф01-2040/11 по делу № А17-4706/2010). Закон дополнил НК РФ статьей 139.2, закрепившей требования к содержанию и форме жалобы.

Кроме того, приведение доводов, опровергающих претензии налогового органа, лишь в отношении отдельных эпизодов не может, по мнению судов, свидетельствовать о намерении обжаловать решение только в части и должно быть признано надлежащим соблюдением претензионного порядка (постановление Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. № 16240/10). Закон косвенно подтверждает эту выработанную практикой позицию, указывая на возможность вступления в силу обжалуемого решения в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части (п. 2 ст. 1 Закона).

Законом увеличены сроки для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. Если сейчас налогоплательщик имеет право обратиться с жалобой в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (ч. 2 ст. 139 НК РФ), то теперь такое право будет сохраняться за ним в течение года с указанного момента (п. 5 ст. 1). Максимальный трехмесячный срок подачи жалобы сохранен только для обращения в ФНС России.

Согласно п. 4 ст. 198 АПК РФ, заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов. В связи с этим возникает вопрос: с какого момента применительно к рассмотренному вышестоящим налоговым органом спору начинает исчисляться этот трехмесячный срок? В 2007 году Президиум ВАС РФ дал ответ на этот вопрос, указав, что срок для подачи заявления в арбитражный суд начинает исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. № 8815/07). Закон сохраняет это правило, добавляя альтернативу — теперь срок для судебного обжалования будет исчисляться со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (п. 4 ст. 1 Закона).

Положительным для налогоплательщика является закрепление закрытого перечня оснований для отказа в принятии жалобы — это позволит снизить число необоснованных действий со стороны налоговых органов. В этот перечень включаются следующие основания:

• жалоба не подписана лицом, подавшим жалобу, или его представителем либо не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание;
• жалоба подана после истечения срока подачи жалобы, установленного настоящим Кодексом, и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано;
• до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части;
• ранее подана жалоба по тем же основаниям (п. 6 ст. 1 Закона).

Вышестоящий орган может рассмотреть новые документы по налоговому спору, но теперь на налогоплательщика возложена обязанность обосновать невозможность своевременного представления этих документов налоговому органу, решение которого обжалуется (п. 7 ст. 1 Закона). Однако Закон не уточняет порядок их представления после начала рассмотрения жалобы — непосредственно в орган, рассматривающий жалобу, либо (как сама жалоба) через нижестоящий налоговый орган. В последнем случае, при отсутствии определенного срока передачи дополнительных документов, они могут поступить в вышестоящий орган и после вынесения им решения по жалобе.

Изменяются и сроки рассмотрения жалобы вышестоящим органом (сейчас жалоба должна быть рассмотрена в течение месяца со дня получения, при этом срок рассмотрения мог быть продлен, но не более чем на 15 дней). После вступления Закона в силу жалоба на решение о привлечении к налоговой ответственности будет рассматриваться в течение одного месяца со дня получения при возможном продлении этого срока еще на один месяц. Для всех прочих категорий жалоб эти сроки составляют 15 и 15 дней соответственно (п. 7 ст. 1 Закона). Закон гарантирует право налогоплательщика на судебное обжалование в случае халатности налогового органа, рассматривающего жалобу. Если решение по жалобе не принято вышестоящим органом в установленные сроки, налогоплательщик может обжаловать в суд первоначальное решение о привлечении его к ответственности (п. 4 ст. 1 Закона).

К сожалению, Закон не разрешает волнующий многих налогоплательщиков вопрос о возможности личного присутствия при рассмотрении жалобы в административном порядке. На сегодняшний день налогоплательщик, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе присутствовать при рассмотрении ее материалов (ст. 101 НК РФ), но для процедуры рассмотрения жалобы на вынесенное по итогам налоговой проверки решение подобное правило не закреплено (ст. 140 НК РФ). Президиум ВАС РФ указал, что обязанность вышестоящего налогового органа по обеспечению присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в гл. 20 НК РФ не предусмотрена, а положения ст. 101 НК РФ не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом (постановление Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. № 4292/10). Вместе с тем, в очень близкой по смыслу ситуации КС РФ уже признавал неконституционной норму, позволявшую налоговому органу не обеспечивать присутствие налогоплательщика при вынесении решения по камеральной проверке. (Определение КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267-О "По жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", Определение КС РФ от 3 октября 2006 г. № 442-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Мосэнергоремонт" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации").

Если ранее у налоговых органов была возможность использовать пробел в законодательстве и по своей инициативе извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его жалобы, то теперь Закон прямо закрепил в ч. 2 ст. 140 порядок рассмотрения вышестоящим органом жалобы без участия подавшего ее лица. 

Каковы плюсы вводимого порядка рассмотрения жалоб для налогоплательщиков?

В сопроводительной записке к законопроекту, на основе которого был принят Закон, перечислены следующие преимущества обязательного досудебного рассмотрения налогового спора перед разрешением дела в суде:

1. Более короткие сроки рассмотрения спора. Действительно, согласно ст. 200 АПК РФ, дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов и должностных лиц должны быть рассмотрены в течение трех месяцев. С одной стороны, Закон устанавливает более короткие сроки рассмотрения жалобы. С другой стороны, он не оговаривает, сколько раз можно продлевать этот срок, что может значительно затянуть рассмотрение жалобы.

Арбитражная практика знает примеры отказа судов в признании незаконным длительного бездействия налоговой при рассмотрении ею жалобы налогоплательщика. Суды исходили из того, что последствия нарушения срока, установленного для принятия управлением решения по жалобе, налоговым законодательством не предусмотрены, и несвоевременное рассмотрение жалобы налогоплательщика не влечет нарушения его прав и законных интересов (см., например, постановление ФАС ВСО от 8 июня 2010 г. по делу № А33-17360/2009). Однако ВАС РФ впоследствии определил, что принятие решения по апелляционной жалобе налогоплательщика с пропуском установленного срока лишает его правовой определенности в отношении обязательств по исчислению и уплате налогов, в связи с чем нарушает его интересы в сфере предпринимательской деятельности (определение ВАС РФ от 19 ноября 2010 г. № ВАС-13065/10).

2. Менее затратный способ защиты (отсутствуют судебные расходы, связанные с уплатой государственной пошлины, а также издержки по оплате услуг представителей). Вместе с тем, необходимо иметь в виду следующее. Во-первых, услуги опытного представителя часто могут потребоваться уже на стадии составления аргументированной жалобы в вышестоящий налоговый орган. Во-вторых, в соответствии с действующим процессуальным законодательством, расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах. При рассмотрении дела в административном порядке налогоплательщик лишен возможности возместить эти расходы.

3. Оперативное вступление в силу решений вышестоящего органа по жалобе. В соответствии со ст. 101.2 Закона, решение вышестоящего налогового органа по жалобе вступает в силу со дня его принятия, а при оставлении жалобы без рассмотрения решение нижестоящего органа вступает в силу со дня принятия решения об оставлении без движения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы.

Вместе с тем, эксперты выделяют и ряд отрицательных моментов обязательной претензионной процедуры рассмотрения налоговых споров. Так, эксперт по налогам Московского городского отделения ОПОРЫ РОССИИ Сергей Зеленов указывает на то, что решения нижестоящего налогового органа весьма редко отменяются вышестоящим. Суды же, напротив, часто выносят решения в пользу налогоплательщика, несмотря на то, что рассмотрение дела прошло все инстанции внутри налоговой службы. Эксперт называет причиной такого положения дел то, что налоговые органы разного уровня руководствуются одной и той же "идеологией", а эффективность их работы характеризуют одни и те же показатели. Это препятствует созданию аналога третейского суда внутри налогового органа и служит лишь возможностью для налоговых органов "отшлифовать" свои претензии к налогоплательщику для суда, то есть повысить качество ненормативных актов, и подготовить к суду более сильную позицию. Однако, отмечает Сергей Зеленов, суды будут заинтересованы в данном нововведении, поскольку оно, вероятно, даст возможность сократить время судебных разбирательств за счет наличия всех доказательств, материалов и обоснований позиций сторон. Мерой, позволяющей повысить объективность административного порядка рассмотрения налоговых споров, по мнению эксперта, может послужить создание комиссий по рассмотрению жалоб (либо только апелляционных жалоб) на базе общественных советов ФНС.

Закон вступит в силу в течение одного месяца с даты официального опубликования. При этом до 1 января 2014 года обязательность претензионного порядка рассмотрения жалоб будет, как и сейчас, применяться только в отношении решений, вынесенных по результатам налоговых проверок. После 1 января 2014 года обращению в суд для обжалования всех категорий актов, действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц будет предшествовать обязательное рассмотрение их в административном порядке.

Новости по теме:
Закон об обязательной досудебной процедуре рассмотрения налоговых споров принят Госдумой — ИА "ГАРАНТ", 20 июня 2013 г.

ФНС России утвердила Концепцию развития досудебного урегулирования налоговых споров — ИА "ГАРАНТ", 15 февраля 2013 г.

Досудебное урегулирование налоговых споров подтвердило свою эффективность — ИА "ГАРАНТ", 22 июня 2011 г.

Документы по теме:

• Закон № 190725-6 "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу пункта 53 статьи 1 Федерального закона от 27 июля 2010 года № 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования";
• Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования"
• Приказ Минфина России от 2 июля 2012 г. № 99н "Об утверждении Административного регламента Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов)" 

¹ По данным финансово-экономического обоснования к законопроекту, на основе которого был принят Закон.

² По данным Доклада об осуществлении Федеральной налоговой службой государственного контроля (надзора) в соответствующих сферах деятельности и об эффективности такого контроля (надзора) в 2012 году.