Налогообложение коммерческой деятельности сельхозкооператива

В начале деятельности сельскохозяйственного кооператива (некоммерческая организация) от членов кооператива были получены денежные средства - паевые взносы. На них были приобретены основные средства и товары. Приобретенные ОС сдаются в аренду как членам кооператива, так и сторонним лицам. Товары также реализуются как членам кооператива, так и сторонним лицам. Во всех случаях стоимость аренды и стоимость товаров определены с наценкой (как членам кооператива, так и сторонним лицам). На доходы, получаемые от этой деятельности, в дальнейшем также осуществляется оптовая торговля (с наценкой), то есть вся деятельность приносит прибыль (является коммерческой). Согласно смете заработная плата председателя и главного бухгалтера относится к некоммерческой деятельности. Рассмотрим, каким образом формируется налогооблагаемая база по налогу на прибыль по коммерческой деятельности кооператива, а также как  в бухгалтерском и налоговом учете отражаются общехозяйственные расходы (зарплата председателя и бухгалтера, коммунальные расходы, услуги связи, аренда офиса).

Налоговая база для целей исчисления налога на прибыль рассчитывается как доходы, полученные от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, произведенных непосредственно для получения этих доходов.

Общехозяйственные расходы (заработная плата председателя, бухгалтера, коммунальные расходы, услуги связи, аренда офиса), оплата которых осуществляется независимо от ведения предпринимательской деятельности, в расчете налоговой базы по налогу на прибыль не участвует.

Для целей бухгалтерского учета распределение общехозяйственных расходов может осуществляться пропорционально суммам выручки, полученным в результате осуществления предпринимательской деятельности, и целевых средств, полученным для ведения уставной деятельности.

Налоговый учет. Согласно ст. 50 Гражданского кодекса и п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческая организация может заниматься предпринимательской деятельностью в том случае, если это служит достижению целей, ради которых она создана, при условии, что такая деятельность указана в ее учредительных документах.

В этом случае некоммерческая организация будет являться плательщиком налога на прибыль.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком в виде доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов.

При этом к доходам на основании п. 1 ст. 248 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль относятся:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг);
• внереализационные доходы.

Исключение составляют доходы, поименованные в ст. 251 Налогового кодекса.

Так, на основании п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в частности, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели таких целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Соответственно, расходы, связанные с выполнением уставной деятельности некоммерческой организации, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Статьи этих расходов, их состав отражаются в финансовом плане или в смете.

В составе расходов, осуществляемых в процессе ведения предпринимательской деятельности, должны быть учтены затраты, соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение доходов.

Отметим, что каких-либо особых условий для учета расходов для целей исчисления налога на прибыль некоммерческими организациями, ведущими предпринимательскую деятельность, НК РФ не устанавливает.

Не установлен ни одним нормативным документом и порядок распределения такими организациями (осуществляющими как некоммерческую, так и предпринимательскую деятельность) общехозяйственных расходов (как для целей налогового учета, так и бухгалтерского).

Отметим, что до недавнего времени допускалось распределять общехозяйственные расходы для целей налогового учета пропорционально суммам выручки и целевых средств (письмо Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-04/4/73).

Однако в 2010 году целый ряд писем, посвященных этой проблеме, стал говорить об обратном (письма Минфина России от 20.01.2010 N 03-03-06/4/4, от 19.03.2010 N 03-03-06/4/25, от 02.04.2010 N 03-03-06/4/38), из чего следует, что воспользоваться в настоящее время таким принципом распределения для целей налогового учета НКО вряд ли представится возможным.

В этих письмах Минфин России обосновывает свою позицию тем, что "доходы, полученные от предпринимательской деятельности, при определении налоговой базы по налогу на прибыль могут быть уменьшены некоммерческими организациями лишь на расходы, непосредственно связанные с осуществлением такой деятельности". Из положений п. 4 ст. 252 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе определять только группу затрат, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть в рамках коммерческой деятельности. При этом в ст. 272 НК РФ установлен порядок признания расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, при методе начисления. Положения п. 1 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которым расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика, также действуют только в отношении доходов и расходов, формирующих налоговую базу для целей исчисления прибыли (целевые поступления в формировании этой налоговой базы не участвуют).

В связи с этим Минфин России делает вывод, что "распределение таких расходов требуется налогоплательщику только в случае ведения им видов предпринимательской деятельности, для которых установлен разный режим налогообложения". Для некоммерческих организаций положения главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ пропорционального деления затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью не предусматривают.

Таким образом, из прямого прочтения разъяснений, представленных в письмах Минфина России в 2010 году, получается, что некоммерческие организации вправе учесть в составе расходов для целей налогового учета только те затраты, которые непосредственно связаны с осуществлением деятельности, приносящей доход, или, говоря иначе, только прямые затраты. Распределять для целей налогообложения прибыли общехозяйственные расходы между коммерческой и некоммерческой деятельностью НКО не вправе.

Следовательно, руководствуясь позицией Минфина России, налоговая база для целей исчисления налога на прибыль будет рассчитываться как доходы, полученные от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, произведенных непосредственно для получения этих доходов (например, налоговая база при реализации товаров будет равна разнице между полученными доходами от реализации товаров и стоимости их приобретения).

Общехозяйственные расходы (заработная плата председателя, бухгалтера, коммунальные расходы, услуги связи, аренда офиса), оплата которых осуществляется независимо от ведения предпринимательской деятельности, в расчете налоговой базы по налогу на прибыль не участвует.

Пропорциональное распределение общехозяйственных расходов для целей налогового учета, по нашему мнению, может привести к возникновению у НКО споров с налоговым органом и разрешению их в судебном порядке.

Об этом, кстати, свидетельствует наличие арбитражной практики, складывающейся как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков.

Арбитражные суды, выступая на стороне налогоплательщика, указывают на то, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, подлежат распределению на основании п. 1 ст. 272 НК РФ, т.е. пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. "Иное допускало бы различное применение норм налогового законодательства к коммерческим и некоммерческим организациям и противоречило принципу равенства налогообложения" (постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 N А56-50333/2008, Московского округа от 14.04.2009 N КА-А40/2761-09).

При этом судьи, поддерживающие позицию налоговых органов в этом вопросе, указывают на то, что общехозяйственные расходы кооператива, связанные с его организационной и административной деятельностью, должны покрываться за счет целевых поступлений, то есть паевых, дополнительных и иных обязательных взносов, на основании данных раздельного учета и не могут оказывать влияние на уменьшение налогооблагаемой прибыли в силу прямого указания п. 34 ст. 270 НК РФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2010 N А67-4264/2009).

Бухгалтерский учет. Еще раз обращаем внимание, что нормативные документы, регулирующие порядок распределения общехозяйственных расходов некоммерческих организаций, осуществляющих как некоммерческую деятельность, так и предпринимательскую, отсутствуют.

В соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также МСФО.

Руководствуясь вышеуказанными положениями, НКО, в случае необходимости, вправе самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (в отличие от налогового) порядок распределения общехозяйственных расходов. По нашему мнению, наиболее приемлемый вариант для целей бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации - распределение расходов пропорционально суммам выручки и целевых средств.

Сумму общехозяйственных расходов за отчетный период, приходящуюся на некоммерческую и предпринимательскую деятельность, организации следует оформлять бухгалтерской справкой, оформленной в соответствии с требованиями п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Эксперты службы
Правового консалтинга ГАРАНТ
Е. ТИТОВА,
О. МОНАКО

Статья опубликована в журнале
"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях"
№ 11 май 2011 г.

Список литературы: 

• Гражданский кодекс РФ
• Налоговый кодекс РФ
• О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ
• Письмо Минфина России от 20.01.2010 N 03-03-06/4/4
• Письмо Минфина России от 19.03.2010 N 03-03-06/4/25
• Письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/4/38