Последствия недействительной сделки: отражение в бухгалтерском и налоговом учете

В 2007 году организация приобрела и ввела в эксплуатацию стреловой кран. Спустя 2 года  сделка по приобретению крана была признана недействительной сторонами без судебного разбирательства. При этом подписано соответствующее дополнительное соглашение к договору купли-продажи, денежные средства организацией-продавцом возвращены. Обе организации применяют общий режим налогообложения. Как правильно отразить эту хозяйственную ситуацию  в бухгалтерском и налоговом учете организации-покупателя, разъясняют эксперты Службы правового консалтинга ГАРАНТ Н. Объедкова, С. Родюшкин.

В соответствии со ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иным правовым актам, является ничтожной, причем независимо от признания ее таковой судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ). Такая сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом  (п. 2 ст. 167 ГК РФ).

При этом сам факт признания сделки недействительной не является достаточным основанием для внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет участников сделки и перерасчета их налоговых обязательств. К таким выводам приходят судебные органы, отмечая, что последствия недействительной сделки возникают после проведения реституции¹.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2000 N А56-3558/98, в частности, указывается, что само по себе признание недействительной гражданско-правовой сделки, исполненной сторонами, не может являться причиной для внесения изменений в бухгалтерский учет, поскольку основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции.

Таким образом, основным последствием признания сделки недействительной является реституция, т. е. возвращение сторон в первоначальное состояние, в котором они пребывали до совершения  сделки. В данном случае это означает возврат покупателем объекта основных средств (стрелового крана), а продавцом - оплаченной стоимости имущества.

Ранее приобретенный для использования в производственной деятельности организации стреловой кран был принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, поскольку отвечал требованиям, установленным п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Для целей налогового учета объект был признан амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ. Сумма НДС, предъявленная продавцом, была отражена в бухгалтерском учете покупателя и принята к налоговому вычету в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 172 НК РФ. За время эксплуатации крана начислялись амортизация, а также налог на имущество организаций, суммы которых были учтены в бухгалтерском и налоговом учете при исчислении налога на прибыль.

Отражение этих операций в бухгалтерском и налоговом учете организации является правомерным и признание сторонами сделки недействительной не является основанием для внесения изменений (исправлений) в бухгалтерский и налоговый учет прошлых периодов. В бухгалтерском учете все хозяйственные операции отражаются в хронологической последовательности (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В налоговом учете организация исчисляет налоговые обязательства по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Поэтому последствия признания сделки недействительной, на наш взгляд, необходимо отразить в бухгалтерском и налоговом учете ее участников на момент проведения реституции, т. е. на дату приемки-передачи объекта основных средств и дату возврата продавцом ранее полученных за него денежных средств соответственно.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 75 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), стоимость выбывающего объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий, при которых объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (п. 76 Методических указаний). В данном случае - на дату подписания сторонами дополнительного соглашения к договору о признании сделки недействительной.

Поэтому после подписания сторонами указанного дополнительного соглашения прекращение использования стрелового крана в производственной деятельности организации и его выбытие из состава основных средств при передаче бывшему собственнику должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации (приказом, распоряжением руководителя) и необходимыми первичными документами.
Передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом приемки-передачи основных средств (п. 81 Методических указаний). В данном случае применяется унифицированная форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

На основании указанного акта производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств, которая прилагается к акту. Об изъятии инвентарной карточки на выбывший объект основных средств делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта (п. 81 Методических указаний).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, к счету 01 "Основные средства" для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) может быть открыт субсчет "Выбытие основных средств".

В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной за время его эксплуатации амортизации. По окончании процедуры выбытия (на дату подписания акта приемки-передачи) остаточная стоимость объекта списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" и признается для целей бухгалтерского учета внереализационным расходом организации-покупателя (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Сумма денежных средств, возвращенная продавцом, признается внереализационным доходом организации-покупателя (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации") и отражается по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В бухгалтерском учете организации-покупателя указанные операции отражаются следующими записями:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации" - списана первоначальная стоимость выбывающего стрелового крана;
Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации стрелового крана;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость стрелового крана;
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 - возвращены продавцом денежные средства, ранее оплаченные за стреловой кран покупателем;
Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - возвращенные денежные средства признаны в составе прочих доходов;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС.

Налог на прибыль организаций

После признания сделки недействительной и возвращения основного средства организации-продавцу сумма договорной стоимости крана (без НДС), ранее оплаченная покупателем и подлежащая возврату продавцом, для целей исчисления налога на прибыль организаций на дату передачи продавцу признается внереализационным доходом организации в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При этом сумма остаточной стоимости крана включается в состав внереализационных расходов на основании п. 1 ст. 265 НК РФ.

Таким образом, разница между признанными организацией внереализационным доходом и внереализационным расходом в сумме амортизации, начисленной за время эксплуатации объекта амортизируемого имущества, будет учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Налог на добавленную стоимость

После передачи стрелового крана организации-продавцу и возврата  им оплаченных за него денежных средств сумма НДС, ранее правомерно предъявленная к налоговому вычету в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 172 НК РФ, должна быть уплачена в бюджет.

Порядок исчисления (восстановления) НДС в подобных случаях положениями НК РФ не предусмотрен, однако, на наш взгляд, в данной ситуации организация может применить порядок, установленный для возврата товаров.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Порядок исчисления НДС и применения счетов-фактур при возврате товаров подробно разъясняется в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, доведенном до сведения и использования в работе налоговыми органами письмом ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@.

Учитывая, что и продавец, и покупатель являются налогоплательщиками НДС, организация-покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, ранее принятых к учету, обязана в порядке, установленном п. 3 ст. 168 Налогового кодекса, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру, второй экземпляр которого зарегистрировать в книге продаж на основании п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. После этого полученный продавцом от покупателя счет-фактура подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Таким образом, на наш взгляд, при возврате крана продавцу у покупателя не возникает необходимости внесения уточнений в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за налоговый период, в котором основное средство было принято к учету, а сумма предъявленного по нему НДС - к вычету.

Налог на имущество организаций

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Учитывая, что до признания сделки недействительной приобретенный кран был принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, в период его эксплуатации с его среднегодовой стоимости, признаваемой объектом налогообложения на основании п. 1 ст. 375 НК РФ, правомерно исчислялся налог на имущество организаций, который в свою очередь включался в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса.

По мнению судов, обязательным критерием при исчислении данного налога является факт нахождения имущества на балансе налогоплательщика, независимо от признания сделки по купле-продаже такого имущества впоследствии недействительной. Поэтому при признании сделки таковой сумма начисленного ранее налога не пересчитывается².

Обязанность по исчислению налога на имущество прекращается при списании имущества, признаваемого объектом налогообложения, с баланса налогоплательщика.

Статья опубликована в журнале
"Налоговая политика и практика"
N 11 ноябрь 2009 года.
эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Н. Объедкова, С. Родюшкин